Dons manuels : un régime fiscal hétérogène et incertain

En onze questions /réponses

A l’occasion d’une QPC estivale, le Conseil constitutionnel a déclaré le deuxième alinéa de l’article 757 du CGI fixant les modalités de taxation des dons manuels révélés à l’administration fiscales conforme à la constitution (Conseil constitutionnel, 9 juillet 2021, n°2021-923 QPC).  

C’est l’occasion pour le comprendre et le maitriser de détailler le régime fiscal original auquel obéit cette forme particulière donations ; le praticien devant s’en accommoder. 

Question n°1 : Le don manuel est-il soumis à un régime fiscal classique s’agissant des droits de mutation à titre gratuit ?

Réponse : non

Il obéit à un régime fiscal très original qui diffère de celui applicable aux autres formes de donation : donations solennelles de l’article 931 du Code civil, donations indirectes et même déguisées.

Question n°2 : La spécificité de ce régime fiscal est-elle difficile à cerner ?

Réponse : non

Elle repose sur un unique élément : la dissociation de la formation juridique de la libéralité et du fait générateur de l’impôt.

En soi la formation juridique du don manuel n’entraîne pas la perception du droit de donation, ne constitue pas le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit.

Question n°3 : Cette spécificité est-elle récente ? Quel est son fondement ?

Réponse : non

Cette spécificité est très ancienne. Elle date des dispositions de la loi du 22 frimaire an VII et s’explique par l’absence de titre de perception constatant le consentement du donateur et l’acceptation du donataire qui, faute d’acte établi rendait toute taxation impossible s’agissant des dons manuels.

Le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit est par principe constitué par l’acceptation du donataire. Sous l’empire de la loi du 22 frimaire an VII qui ne contenait aucune disposition spécifique relative aux dons manuels, les droits étaient exigibles uniquement si un acte pris ici dans son sens formel de support écrit (instrumentum) était établi, constatant le consentement du donateur et l’acceptation du donataire, ce qui n’était, par hypothèse, pas le cas en présence d’un don manuel formé par la simple tradition de l’objet de la donation, en l’absence de tout acte écrit.

Le législateur a réagi pour lutter contre la perte de recettes fiscales induites. L’article 6 de la loi du 18 mai 1850, actuellement codifié à l’article 757 du CGI prévoit ainsi qu’en l’absence d’acte de donation, les droits de donation sont perçus en raison du au seul fait de la déclaration du don par le donataire ou de sa constatation judiciaire.

On notera que dans ces hypothèses de taxation le fait générateur des droits n’est toujours pas constitué par la réalisation du don lui-même, mais uniquement par sa révélation, mention dans un acte ou constatation judiciaire.

Question n°4 : Cette singularité est-elle importante en pratique ?

Réponse : Oui elle est déterminante.

Elle conditionne l’ensemble du régime juridique applicable au don et induit souvent un décalage entre la formation juridique du contrat de donation et son imposition. Ainsi, le don manuel formé par tradition physique ou dématérialisée révélé ultérieurement à l’administration fiscale est imposé en fonction de la législation en vigueur lors de sa révélation, fait générateur de l’impôt. Ces points ont été confirmé par la jurisprudence fiscale (Cass. com., 1er oct. 2000, n° 97-21.591 : JurisData n° 2000-006179).

Question n°5 : La législation fiscale régissant la taxation des dons manuels est-elle évolutive et instable ?

Réponse : oui

On ne peut que constater l’instabilité législative et jurisprudentielle en la matière. Au cours des trente dernières années, trois interventions législatives ont modifié les cas de taxation des dons manuels déjà hétérogènes ainsi que l’assiette des droits.

Question n°6 : En l’état actuel des textes, un don manuel est-il systématiquement taxé ? Dans quels cas la taxation a-t-elle lieu ?

Réponse : Non.

Paradoxalement le don n’est pas nécessairement taxé. En dépit des modifications les plus récentes, il peut encore échapper à l’impôt, en toute légalité, au prix cependant d’une insécurité juridique importante.

Quatre textes prévoient limitativement les cas de taxation d’un don manuel.

1/ Le premier alinéa de l’article 757 du CGI issu de la loi du 18 mai 1850 précise que les actes refermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit.

La Cour de cassation procède à une interprétation extensive de ce texte. Elle admet en effet également que la reconnaissance du don manuel peut également résulter des motifs ou du dispositif d’une juridiction de l’ordre administrative : Cass. com., 2 sept. 2018, n° 16-23.410 : RJF 5/19, n° 495.

2/ Le deuxième alinéa de ce même article inséré par la loi de finances pour 1992 (L. fin. 1992, n° 91-1322, 30 déc. 1991, art. 15 : JO 31 déc. 1991), énonce que la même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale.

Le troisième alinéa issu de la loi du 1er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations (L. n° 2003-709, 1eraoût 2003 : JO 2 août 2003), précise que toutefois ces dispositions ne s’appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d’intérêts généraux mentionnés à l’article 200 du CGI.

3/ L’article 635 A du CGI, dont la rédaction a été profondément modifiée par la première loi de finances rectificative pour 2011, indique que les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l’article 757 du CGI, c’est-à-dire ceux révélés à l’administration fiscale, doivent être déclarés ou enregistrés dans un délai d’un mois à compter de leur révélation.

Il précise que pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée :

a) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois qui suit la date du décès du donateur ;

b) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’Administration ou d’une procédure de contrôle fiscal.

4/ Enfin, le fameux « rappel fiscal » mis en place par à l’article 784 du CGI, impose aux donataires ou successeurs de mentionner dans l’acte de donation ou de la déclaration de succession des donations dont il a pu être gratifié par le donateur ou défunt « sous une forme quelconque », c’est-à-dire y compris par dons manuels (CGI, art. 784, al. 1er). Les droits de mutation à titre gratuit au titre de la nouvelle transmission frappent alors les dons manuels n’ayant pas été préalablement taxés et qui sont révélés à cette occasion (CGI, art. 784, al. 2).

Question n°7 : La taxation intervenant dans ce dernier cas (rappel fiscal) présente-t-elle elle-même des spécificités ?

Réponse : oui, particulièrement lorsque le rappel intervient lors du règlement de la succession du donateur.

Il s’évince en effet de la jurisprudence que le fait générateur que constitue la nouvelle transmission englobe les dons manuels sujets à rappel. Il en résulte notamment que ceux-ci ne sont pas passibles des droits de donations, mais des droits de mutation par décès lorsque le rappel est effectué dans la déclaration de succession établie suite au décès du donateur (Cass. com., 31 mars 2004, n° 02-10.578 : JurisData n° 2004-023107 ; RJF 2004, n° 601). La taxation peut s’en trouver profondément altérée, notamment s’agissant du tarif application à la taxation du don. Cette altération peut être pénalisante. On songe en particulier à un petit-enfant qui ne pourra pas bénéficier de l’abattement de 31 865 € (CGI, art. 790 B) propre aux donations entre vifs, ni a fortiori de l’exonération en faveur des dons exceptionnels de somme d’argent (CGI, art. 790 G). Elle peut aussi être bénéfique. On songe ici par exemple au conjoint survivant ou partenaire survivant qui sont intégralement exonérés de droits de mutation par décès (CGI, art. 796 0 bis).

Question n°8 : Pouvez-vous nous fournir une illustration de l’incertitude générée par ce régime fiscal composite régissant les dons manuels ? Le droit positif a-t-il récemment évolué à cet égard ?

Réponse : Oui.

Un arrêt important rendu par la Cour de cassation le 4 mars 2020 fournit une illustration topique des risques induits et marque un infléchissement notable des modalités de taxation des dons manuels intervenant à l’initiative de l’administration fiscale.

Dans cette affaire (Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-11.120, F-P+B : JurisData n° 2020-003594 ; J.-Fr. Desbuquois, Reconnaissance judiciaire d’un nouveau cas d’imposition de certains dons manuels : RFP 2020, étude 11), Mme X reçut entre 2000 et 2004 d’un voisin plusieurs dessins d’artistes qu’elle vendit pour un prix global d’environ un million sept cent mille euros.

Elle fit l’objet avec son époux d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre de leurs revenus des années 2008 à 2010. Ce contrôle la conduisit, pour justifier des sommes apparaissant sur les comptes bancaires du couple à faire état des dons manuels portant sur les dessins vendus, notamment dans un courrier adressé à l’agent vérificateur, et qui fut suivi à la demande de ce dernier du dépôt, d’un imprimé de déclaration de don manuel.

Au vu, de cette « révélation », Mme X reçut une proposition de rectification visant à taxer ces dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit au tarif entre non-parents. Elle saisit le tribunal de grande instance pour obtenir l’annulation de l’avis de mise en recouvrement émis par l’administration fiscale et la décharge de l’intégralité des droits de donation. Elle soutenait que les réponses apportées aux demandes de l’Administration ne pouvaient constituer une révélation volontaire entraînant la taxation des dons manuels.

Elle fut déboutée par un arrêt rendu par la cour d’appel de Paris le 20 novembre 2017, et forma un pourvoi en cassation contre cet arrêt. Dans son arrêt du 4 mars 2020 la Cour de cassation admet que la réponse apportée par la donataire dans le cadre de la procédure de contrôle constitue bien une révélation entraînant la taxation du don et l’exigibilité du droit de donation, confirmant ainsi l’exigibilité de droits à 60 % sans abattements dus sur la valeur des biens transmis appréciée non pas à la date de réalisation du don mais à celle de sa révélation à l’administration, soit environ un million sept cent mille euros.

Question n°9 : La Cour de cassation n’avait-elle pas déjà été amenée à statuer sur cette question ? N’avait-elle pas retenue une analyse différente précédemment ?

Réponse : Oui.

La Cour de cassation a déjà eu l’occasion de d’apprécier si la réponse apportée par un contribuable à une demande d’information émanant de l’administration ou dans le cadre d’un contrôle fiscal pouvait ou non constituer une « révélation » du don manuel au sens du deuxième alinéa article 757 du CGI. La question se focalisait sur la « spontanéité » que devait revêtir la révélation au sens de ce texte pour pouvoir constituer le fait générateur de l’impôt.

Son analyse varia. Dans un premier temps dans le fameux arrêt Association des Témoins de Jéhovah (Cass. com., 5 oct. 2004, n° 03-15.709 : JurisData n° 2004-025197), la Cour de cassation répondit par l’affirmative à cette question, en précisant que l’article 757, alinéa 2 du CGI « n’exige pas l’aveu spontané du don de la part du donataire ».

Il en résultait, selon elle, que la présentation par un association de sa comptabilité lors d’une vérification régulière valait, selon la Haute Juridiction révélation au sens de ce texte, ce qui permettait de taxer les dons ainsi « révélés ». L’administration fiscale notifia de nombreuses propositions de rectification, sur ce fondement, à des associations jugées sectaires (Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-77.845, Assoc. des Chevaliers du Lotus d’or. – Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-11.844, Assoc. cultuelle du Temple pyramide : JurisData n° 2007-039102 ; RJF 2007, n° 1341. – Cass. com., 13 janv. 2009, n° 08-10.193, Assoc. Sukyo Mahikari France : JurisData n° 2009-046572 ; RJF 2009, n° 517. – TGI Nanterre, 14 févr. 2008, n° 07/6511, Assoc. Centre de la Mission Tenrikyo : RJF 2009, n° 81).

Mais la Haute Juridiction nationale fut dévouée sur ce terrain par la Cour européenne des droits de l’homme (CEDH). Dans cette même affaire Association des Témoins de Jéhovah, la Cour de Strasbourg vit dans la taxation des dons qui constituaient une source essentielle du financement de cette association, une ingérence portant atteinte au libre exercice du droit à la liberté de religion garanti par l’article 9 de la Convention EDH (CEDH, 5e sect., 30 juin 2011, n° 8916/05 : Dr. fisc. 2011, n° 44, comm. 577, note Fr. Dieu ; Dr. fisc. 2012, n° 51-52, comm. 570, note Fl. Deboissy et G. Wicker). Relevant l’imprévisibilité de la taxation des dons qui résultait de l’interprétation de la notion de « révélation » retenue par la Cour de cassation, la CEDH condamna l’État français. La France fut à nouveau condamnée par la CEDH à trois reprises, en raison de propositions de rectification notifiées dans des contextes similaires (CEDH, 31 janv. 2013, n° 25502/07, Église évangélique missionnaire et Salaun c/ France. – CEDH, 31 janv. 2013, n° 50471/07, Assoc. Cultuelle du Temple Pyramide c/ France. – CEDH, 31 janv. 2013, n° 50615/07, Les chevaliers du lotus d’Or).

Ces décisions supranationales conduisirent la Cour de cassation, quelques jours avant cette nouvelle série, largement prévisible, de condamnations, à procéder à un revirement de jurisprudence. Aux termes de sa nouvelle analyse, la Haute Juridiction énonça cette fois de manière péremptoire qu’en produisant sa comptabilité : « L’association n’avait rien révélé volontairement à l’Administration » (Cass. com., 15 janv. 2013, n° 12-11.842, Assoc. L’Arche de Marie : RJF 4/123, n° 438, concl. Batut ; BDCF 4/13, n° 48). La seule production par l’association de sa comptabilité suite à une vérification initiée par l’administration ne pouvait pas valoir « révélation » au sens de l’article 757 du CGI, et était inapte à entrainer la taxation des dons manuels reçus et apparaissant dans ses comptes.

Cette analyse fut réitérée dans des termes quasiment identiques quelques mois plus tard dans le cadre d’une proposition de rectification notifiée à une personne physique (Cass. com., 16 avr. 2013, n° 12-17.414 : JurisData n° 2013-007434). Le revirement fut scellé dans des termes plus explicites encore lorsque dans un arrêt du 6 décembre 2016, la Haute Juridiction énonça que : « la découverte d’un don manuel lors d’une vérification de comptabilité résulterait-elle de la réponse apportée par le contribuable à une question de l’Administration formulée à cette occasion, ne peut constituer une révélation par le donataire au sens de l’article 757 du Code général des impôts » (Cass. com., 6 déc. 2016, n° 15-19.966, Assoc. Shambhala : JurisData n° 2016-025995 ; Dr. fisc. 2017, 13, comm. 225).

Question n°10 : Est-ce à dire que dans son arrêt du 4 mars 2020 (Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-11.120, F-P+B : JurisData n° 2020-003594), la Cour de cassation procède à un nouveau revirement de jurisprudence ?

Réponse : Non pas réellement si l’on s’en tient à l’analyse retenue par la Cour de cassation.

En ce qu’il considère que la réponse apportée par le contribuable, lors de la procédure de contrôle, entraine la taxation du don manuel, l’arrêt peut en effet être appréhendé comme opérant une « forme de revirement » (V. en ce sens, J.-Fr. Desbuquois, Reconnaissance judiciaire d’un nouveau cas d’imposition de certains dons manuels : RFP 2020, étude 11). Pour autant, si l’on se réfère au fondement avancé par la Cour de cassation, cette nouvelle taxation des dons lors en raison de la simple mention de leur existence par le contribuable dans le cadre d’une procédure initiée par l’administration ne constitue pas à proprement parler un revirement de jurisprudence. Elle ne marquerait pas une nouvelle inflexion de l’analyse retenue par la Cour de cassation dans l’interprétation de l’article 757, alinéa 2 du CGI. Elle s’explique, selon la Haute Juridiction par une cause exogène : l’évolution de la législation.

Elle énonce en effet à l’appui de la décision que l’article 635 A du CGI, dans sa rédaction issue de la première loi de finances rectificative pour 2011, prévoit que la déclaration des dons manuels supérieurs à 15 000 € doit être effectuée dans un délai d’un mois suivant la date à laquelle le don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’Administration ou d’une procédure de contrôle fiscal.

C’est ce qui lui permet d’inférer qu’en l’espèce ayant retenu que la lettre du contribuable qui révélait l’existence des dons manuels à l’administration fiscale était une réponse à une demande formulée par celle-ci à l’occasion du contrôle fiscal, la cour d’appel a pu en déduire exactement que cette réponse valait révélation au sens des articles 635 A et 757 du CGI.

La Cour de cassation fonde donc la taxation non sur le seul alinéa 2 de l’article 757, ce qui aurait opéré un nouveau revirement de jurisprudence, mais sur la combinaison de l’article 635 A dans sa nouvelle rédaction avec l’article 757, alinéa 2.

Question n°11 : Ce fondement correspond-il à l’interprétation commune que la doctrine avait attribué à cette modification législative ?

Réponse : Non

La portée ainsi conférée par la Cour de cassation à cette intervention législative a pu surprendre. La doctrine majoritaire l’avait généralement interprétée comme une disposition très secondaire qui se limitait à préciser les délais ou modalités de déclaration ou d’enregistrement du don manuel, sans modification de fond de ses règles de taxation.

Nous avions, pour notre part, considéré que l’ampleur de la modification apportée à ce texte par la loi de finances rectificative pour 2011 était certainement d’une plus grande ampleur et pouvait également affecter l’exigibilité même et l’assiette de l’impôt, ce qui justifiait de l’intégrer dorénavant dans les analyses concernant le fait générateur des droits de donation (V. F. Fruleux, JCl. Enregistrement Traité, V° Dons manuels, fasc. 60).

La Cour de cassation confirme ce point. Elle en conclut en l’espèce que l’article 635 A ne se contente pas de fixer les modalités d’enregistrement du don manuel et énonce dans son « b) » spécifiquement un cas de taxation résultant de la révélation du don dans le cadre d’une demande de l’administration fiscale ou d’une procédure de contrôle.