Dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale : une question de faits ? 

Dans cet article, nous reviendrons sur un sujet source d’une jurisprudence abondante qui se justifie certainement par la latitude laissée au contribuable.

Comme nous le savons, l’article 150 U, II du Code Général des Impôts prévoit une exonération de la résidence principale du cédant sous respect d’un certain nombre de conditions sur lesquelles nous ne reviendrons pas tant le contentieux en la matière est courant.

Le sujet qui nous intéresse ici, s’attache à l’exonération prévue à la seconde lettre du texte visant les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale. Il est à noter, que ces dernières sont également intégrées dans l’exonération de la première cession d’un logement autre que la résidence principale.

Pour bénéficier pleinement des effets de l’exonération, le contribuable sera tenté d’intégrer, au titre des fameuses dépendances immédiates et nécessaires, les différents terrains dont il aura pu faire l’acquisition et se situant à proximité du logement. Et c’est ici, que réside toute la complexité et l’enjeu de la matière tant la faculté d’appréciation et de requalification de l’Administration est étendue.

En effet, si la vente comprend outre le logement, des dépendances, le respect de la définition de la résidence principale n’est qu’une première étape. Première étape avant la survenance d’une seconde, tout aussi importante et qui requiert une rigueur similaire. Pour reprendre en partie une expression du Professeur Maurice COZIAN, « le chasseur fiscal à l’affût attend son gibier muni d’un fusil à deux coups »¹ ; au cas d’espèce, le premier sera réservé au respect de la définition de la résidence principale, le deuxième à l’entrée dans le champ d’application des dépendances immédiates et nécessaires.

Nous reviendrons dans un premier temps sur l’évolution jurisprudentielle et doctrinale de la définition de cette notion avant d’exposer la condition tenant à la simultanéité de leur cession avec celle de la résidence principale et de clôturer sur les conséquences fiscales et conseils pratiques à envisager.

I) Les contours de la notion de dépendances immédiates et nécessaires

Tout d’abord, la doctrine administrative² précise que cette notion inclut les dépendances indissociables du logement de sorte qu’il est impossible de vendre isolément les éléments de l’ensemble immobilier. Comme nous le verrons plus loin, cette impossibilité de vendre séparément chacun des éléments se matérialise par l’obligation de leur cession simultanée. Mais cette dernière condition si elle est requise, ne suffit pas en elle-même à caractériser l’entièreté de la notion.

Le raccourci selon lequel ce caractère serait satisfait pour une dépendance contiguë à la résidence principale, qui pourrait certes recueillir l’immédiateté requise, est quelque peu illusoire. La difficulté, comme nous le verrons, résidera dans la définition de la « nécessité » de la dépendance vis-à-vis du logement de l’intéressé.

L’objectif à ce stade est donc de déterminer la nature du sous-jacent qui conditionnera sa possible entrée dans le champ d’application du texte.

A. Les terrains à bâtir

Le premier schéma concerne les terrains à bâtir. A ce sujet, l’article 257 du Code Général des Impôts qui vise les opérations soumises à la TVA, nous apporte une définition objective selon laquelle les terrains à bâtir sont « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-3 du code de l’urbanisme ». Ainsi, lorsque le terrain compris dans la cession revêt ce caractère constructible en vertu des documents d’urbanisme, la doctrine administrative³ nous précise que seuls constituent des dépendances immédiates et nécessaires :

• – les locaux et aires de stationnement (garages, parking, remise, maison de gardien…) utilisés par le contribuable comme annexes au logement,
• – les cours, des passages, et en général, de tous les terrains servant de voies d’accès à l’habitation et à ses annexes.

Par ailleurs, l’instruction administrative 8M-104 du 14 janvier 2004 avait semé le doute car elle avait énoncé que « lorsque l’immeuble est vendu comme terrain à bâtir, c’est- à-dire lorsque le terrain (notamment terrain nu, terrain recouvert de bâtiments destinés à être démolis, immeuble inachevé) est acquis en vue de l’édification d’une construction entrant dans le champ d’application de la TVA immobilière… ». Ainsi, selon la lecture de ce texte retenant une approche subjective du terrain à bâtir, une partie de la doctrine a pu considérer que si la cession dudit terrain n’était pas assujettie à la TVA alors l’exonération au titre des dépendances immédiates et nécessaires pouvait se voir appliquer. Dès lors, l’instruction du 17 avril 2012⁴ est venue apporter les précisions nécessaires et une définition plus objective de la notion. De même, le Conseil d’Etat a considéré que l’absence d’assujettissement du terrain à la TVA n’exerçait aucune influence sur sa potentielle qualification de terrain à bâtir⁵.

Dans son interprétation du texte, la jurisprudence a écarté du champ d’application de l’exonération, la cession de terrains destinés à être lotis ainsi que la cession de parcelles constructibles issues d’une division parcellaire préalable du terrain d’assise de la résidence principale⁶. Les juges du fond ont également pu considérer que la seule qualification de terrain à bâtir suffisait à rejeter l’exonération quand bien même les terrains avant division parcellaire étaient liés à la résidence principale par l’alimentation en eau, électricité et pour l’évacuation des eaux usées⁷. Un accès indépendant à la parcelle litigieuse semble renforcer la position des juges.

Alors même le contribuable avancerait des arguments contraires à la qualification de terrain à bâtir, il lui incombera de démontrer le caractère immédiat et nécessaire du terrain eu égard au logement. C’est d’ailleurs ce qu’a eu l’occasion de rappeler la Cour administrative d’appel de Marseille⁸. Dans ce litige, il était question de la cession d’un vaste terrain comprenant la résidence principale de l’intéressé. Ce dernier, revendiquait l’exonération de l’ensemble au motif que, bien que l’acquéreur eût obtenu le permis de construire de plusieurs habitations sur le terrain d’assiette, « […] ce bien immobilier ne pouvait être regardé comme un terrain à bâtir, les dispositions du plan d’occupation des sols de la commune de Calvi faisant obstacle à toute construction en sus de sa résidence principale. » Toutefois, les juges ont écarté ce raisonnement tendant à la seule qualification de terrain à bâtir mais n’apportant aucun élément de nature à caractériser la nature immédiate et nécessaire de la propriété litigieuse. 

Gare au devoir de conseil

Dans un sujet aussi complexe et factuel que celui-ci, il n’est pas surprenant que la responsabilité du professionnel soit mise à mal. En effet, le contribuable, néophyte en la matière et contraint de s’affranchir d’une charge fiscale non anticipée, souvent allotie d’intérêts de retard, recherchera les manquements et agissements qui ont entouré la signature de l’acte et l’ont conduit dans ce précipice. 

De manière exhaustive et pour illustrer nos propos, nous reprendrons deux affaires mesurant la vigilance nécessaire à adopter quant à l’accomplissement du devoir de conseil.

Dans ce premier litige et compte tenu de ce que nous venons de voir, la Cour de cassation, a logiquement écarté du champ d’application du texte, un terrain, dès lors que les documents d’urbanisme prévoyaient l’autorisation de construction à cet endroit⁹. Dans cette affaire, les contribuables étaient contraints de vendre l’intégralité de l’ensemble immobilier faute de pouvoir l’entretenir. La responsabilité du notaire chargé de la vente a été retenue par la Haute juridiction sur le fondement du manquement à son devoir de conseil. En l’occurrence, les vendeurs avaient connaissance de la nature de terrain à bâtir de la parcelle litigieuse. Toutefois, l’intégralité de la plus-value placée sous l’égide de l’exonération a provoqué l’exigibilité d’intérêts de retard à compter de la rectification. Les juges, ont estimé que les contribuables, s’ils avaient été mieux informés, auraient pu payer les droits dus en temps et en heure évitant toutes pénalités.

Autre exemple en la matière, des époux se sont vu refuser l’exonération pour une parcelle attenante à leur logement sur laquelle un projet de construction de 22 lots avait été demandé par l’acheteur. L’obtention de l’arrêté de lotir constituait d’ailleurs une condition suspensive à la vente. L’Administration a estimé que des terrains destinés à être lotis ne sauraient constituer des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale. Les juges ont ici aussi, actionné la responsabilité du notaire sur le fondement du manquement à son devoir de conseil¹⁰. Ce dernier aurait dû informer complétement les clients « du risque de redressement fiscal encouru en raison de l’incertitude du régime fiscal applicable à la taxation des plus-values en cas de vente d’une résidence principale et de terrains à bâtir y attenant ». De ce fait, les clients auraient, au vu des conséquences, eu la possibilité de renoncer à la vente. Au cas d’espèce, l’indemnisation du préjudice s’est articulée autour de la perte de chance réelle et sérieuse de ne pas contracter en vue d’éviter un dommage.

B. Les terrains entourant l’immeuble

Revenons-en à la lecture de la doctrine administrative. En dehors de la qualification de terrain à bâtir, la notion de dépendance immédiate et nécessaire peut s’appliquer au terrain entourant l’immeuble englobant bien entendu l’assise de celui-ci. L’interprétation de cette terminaison apparait relativement subjective et particulièrement complexe à établir en pratique tant la diversité des situations se présente. Et c’est là tout l’intérêt de cette définition : outre le fait de laisser un pouvoir d’appréciation très étendu aux parties que sont le contribuable, l’administration et potentiellement le juge, elle a le mérite de s’adapter à la spécificité des situations en cause.

A titre d’exemple, la Cour administrative d’appel de Bordeaux a jugé qu’un terrain adjacent à la parcelle contenant la résidence principale mais séparé par un muret ponctué de portiques et disposant d’un accès distinct et indépendant ne pouvait constituer une dépendance immédiate et nécessaire¹¹. 

Les juges du fond sont même allés plus loin dans leur raisonnement en écartant de la notion de dépendance immédiate et nécessaire au terrain contigu à la parcelle sur laquelle été édifiée la maison et sans délimitation physique. Au cas d’espèce, les contribuables avaient acheté un terrain sur lequel ils ont édifié leur résidence principale et en ont affecté une partie de leur activité professionnelle. Quelques années plus tard, ils ont acquis deux parcelles adjacentes regroupées au cadastre par la suite, en vue d’y édifier un bâtiment à usage professionnel mais le projet ne fut jamais réalisé. À la suite de la cession de l’ensemble, l’Administration remis en cause l’exonération de la seconde parcelle. La Cour d’appel de Lyon a rejeté la qualification de dépendance immédiate et nécessaire de celle-ci quand bien même les intéressés n’avaient pas eu l’intention de la vendre en tant que terrain à bâtir. Elle a suivi le raisonnement de l’Administration puis du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand qui exposait que le terrain enherbé ne supportait aucune construction, qu’il n’était affecté d’aucune servitude pour l’accès à la résidence principale et que le caractère de potager, jardin d’agrément avancé par les requérants ne satisfaisait pas au critère de nécessité.

Comme on peut le voir, l’Administration puis les juges, disposent en réalité d’un pouvoir d’appréciation très étendu alors même que les arguments avancés seraient crédibles, ce qui constitue une véritable épée de Damoclès pour le contribuable.

C. Les garages, chambres de bonne et monuments historiques

La doctrine administrative s’adonne ensuite à l’éventuelle qualification de dépendance immédiate et nécessaire des garages et chambres de bonne. A cet effet et de manière assez curieuse, dans ses commentaires, l’Administration subordonne l’entrée dans le champ d’application de l’exonération des garages, au respect d’une distance inférieure à un kilomètre de l’habitation principale. En effet, le seul recours à la distance du garage revient à ignorer son mode d’acquisition (ultérieur ou antérieur au logement, valeur du garage proportionné au logement…).

Quant aux chambres de bonne, elle revêt de manière logique la nature de dépendance lorsqu’elles sont situées dans le logement principal, le tout étant indissociable. Extérieures à l’immeuble, elles sont considérées comme une cession ordinaire mais cette présomption simple, est susceptible de preuve contraire. Enfin, si la chambre de bonne constitue une extension de la résidence principale, ce qui peut être fréquent en pratique, il ne sera pas fait appel aux critères de dépendance mais à la notion d’unité d’habitation pour qualifier le potentiel bénéfice de l’exonération.

Enfin, l’Administration admet un tempérament de tolérance pour les monuments historiques compte tenu de leur caractère atypique. En effet, ces bâtiments sont le plus souvent pourvus de vastes parcs et jardins qui peuvent entrer dans la définition des dépendances immédiates et nécessaires si le monument lui-même est classé ou inscrit au titre des monuments historiques ou a reçu le label délivré par la « Fondation du patrimoine ».

II) La cession simultanée des dépendances et de la résidence principale

Cette condition liée à la simultanéité est logique puisqu’elle n’est que le reflet de l’objectif poursuivi par le texte. La vente du logement et des dépendances doivent former un tout indissociable si bien que seule la vente de l’ensemble puisse être envisagée.

Toutefois, dans un rescrit du 6 septembre 2005¹², l’Administration est venue préciser la possibilité de maintenir l’exonération quand bien même la cession de l’habitation et du terrain (constituant une dépendance immédiate ou nécessaire) serait réalisée à des acquéreurs distincts à condition que les cessions interviennent simultanément ou dans un délai rapproché. Depuis, la doctrine administrative¹³ admet que les cessions réalisées auprès d’acquéreurs distincts ne remettent pas en cause le régime de l’exonération sous réserve du respect de toutes les conditions, notamment que les cessions interviennent dans un délai normal. 

Cette terminologie, là encore est source d’une certaine liberté d’interprétation. La Cour administrative d’appel de Douai a jugé qu’un délai de 15 mois était excessif¹⁴. Au vu des commentaires administratifs¹⁵, il semble que le délai entre les deux cessions ne saurait être étendu à plus d’un an dans un contexte économique normal. Toutefois, cette question purement factuelle, invite à ne pas négliger la prise en compte du contexte global, du marché local, des caractéristiques du bien et des diligences exposées par le contribuable propres à chaque opération et requérant une analyse au cas par cas. Tel est d’ailleurs le sens de la jurisprudence en matière de cession de résidence principale occupée jusqu’à sa mise en vente¹⁶. Force est de constater qu’il ne saurait être retenu une jurisprudence de principe tant la singularité des affaires s’impose.

De manière logique, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de rappeler que la cession d’un garage indépendamment de la cession de la résidence principale faisait échec à l’application du texte¹⁷ qui vise expressément une concomitance des faits.

Etendu aux garages et aux chambres de bonne, l’exonération est maintenue si la cession de ces derniers intervient indépendamment de la vente du logement dans un délai normal. En pratique, cela visera principalement les cas de garages ou chambres de bonnes externes à la résidence principale.

III. Conséquences fiscales et conseils pratiques

Quelles conséquences fiscales ?

En cas de redressement, le contribuable personne physique ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, se verront outre refuser l’exonération, appliquer le régime des plus-value immobilières (articles 150 U et 150A bis du Code Général des Impôts) et de potentielles pénalités (intérêts de retard et éventuelle majoration de 40%). 

Si le terrain acquis initialement nu se voit classer constructible, la cession pourra également être un fait générateur de l’éventuelle taxe communale en vigueur et prévue à cet effet (article 1529 du CGI). Cette taxe locale d’un montant forfaitaire de 10%, instaurée en 2006¹⁸, est à la main des communes qui peuvent sur délibération du conseil municipal l’instituer. Elle est assise sur la différence entre le prix de cession tel qu’il est défini à l’article 150 VA du CGI diminué du prix d’acquisition stipulé dans l’acte et actualisé en fonction du dernier indice des prix à la consommation hors tabac publié par l’INSEE. A défaut de preuve quant au prix d’acquisition, la différence sera réputée égale aux deux tiers du prix de cession. 

Moins connue bien qu’obligatoire, une taxe nationale, similaire à celle précédemment évoquée, a été instituée pour la cession des terrains nus devenus constructibles depuis le 13 janvier 2010 (article 1609 nonies du CGI). Cette taxe a vocation à soutenir des mesures en faveur de l’installation et de la transmission agricoles. Le taux de cette taxe est progressif et varie en fonction du montant de la plus-value. Plus spécifiquement, il est fixé à 5% lorsque le rapport entre prix de cession et le prix d’acquisition est compris entre 10 et 30 et à 10% au-delà. En parenthèse, il est à noter qu’une question prioritaire de constitutionnalité¹⁹ a récemment été soulevée au motif de l’absence de prise en compte dans l’assiette de la taxe, des frais d’acquisition du terrain, des frais d’aménagement et de viabilisation exposés par le vendeur avant la cession. Le Conseil d’Etat a écarté la requête en alléguant que le principe d’égalité devant l’impôt était respecté, que la taxe n’était pas confiscatoire et qu’elle s’inscrivait dans l’objectif de lutte contre la disparition des terres agricoles menacés par des agissements spéculatifs. 

Pour chacune de ces taxes, plusieurs cas d’exonération sont prévus ainsi que des mécanismes d’une application différente mais conduisant à une exonération totale pour les terrains classés en zone constructible depuis plus de 18 ans.

En matière d’Impôt sur la Fortune Immobilière, s’agissant de l’abattement de 30%, là encore la prudence s’impose car les textes²⁰  et commentaires administratifs²¹ circonscrivent son application à la résidence principale et ne mentionnent pas les dépendances immédiates et nécessaires. Sur la notion de résidence principale la doctrine administrative vise seulement « l’immeuble ou la partie d’immeuble constituant la résidence habituelle et effective du redevable ». 

1. ¹ La Société Civile Patrimoniale, Benoît RAYNAUD, 2019-2020 ↩︎
2. ² BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 19 déc. 2018, IV, §330 ↩︎
3. ³ BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 19 déc. 2018, §340 ↩︎
4. ⁴ BOI 8M-3-12, 17 avr. 2012 ↩︎
5. ⁵ CE, 10ème – 9ème chambres réunies, 08 avr. 2022, n° 447694 ↩︎
6. ⁶ CAA de NANTES, 1ère chambre, 19 avr. 2018, n°16NT03982 ; CAA de LYON, 2ème chambre – formation à 3, 19 mars 2019, n°18LY00542 ; CAA de LYON, 2ème chambre – formation à 3, 19 mars 2019, n°18LY00542 ↩︎
7. ⁷ CAA Marseille, 22 avr. 2021, n°19MA00832 ↩︎
8. ⁸ CAA Marseille 18 fév. 2020, req. n° 18MA02365 ↩︎
9. ⁹ Cour de cassation, 1^ère Civ., 17 févr. 2021, n°19-16.379 ↩︎
10. ¹⁰ CA Lyon, 22 mars 2018, RG n° 15/08692 ↩︎
11. ¹¹ CAA de BORDEAUX, 3ème ch., 08 févr. 2018, n°16BX00014 ↩︎
12. ¹² Rescrit N°2005/42 (FI), 6 sept. 2005 ↩︎
13. ¹³ BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 12 sept. 2012 ↩︎
14. ¹⁴ CAA Douai 17 mai 2019 n°17DA01706 ↩︎
15. ¹⁵ BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 12 sept. 2012, III-A, § 190 ↩︎
16. ¹⁶ CE, 3ème / 8ème SSR, 7 mai 2014, n°356328 ; CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 16 févr. 2021, n°19MA04636 ↩︎
17. ¹⁷ CE, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 25 nov. 2009, n°311399 ↩︎
18. ¹⁸ Loi n° 2006-872 relative à l’Engagement National pour le Logement, 13 juil. 2006 ↩︎
19. ¹⁹ CE, 9ème – 10ème chambres réunies, 10 févr. 2023, n°469715 ↩︎
20. ²⁰ Article 973 du CGI ↩︎
21. ²¹ BOI-PAT-IFI-20-30-20, 8 juin 2018, §30 et suivants ↩︎