Les commentaires administratifs mis en ligne par l’administration fiscale le 26 septembre dernier dessinent un champ d’application équivoque des dettes de restitution concernées par l’article 774 bis du CGI. On peut à bien des égards douter de leur légalité (V. F. Fruleux, Quasi-usufruit : comment l’administration fiscale tente de réécrire l’article 774 bis du CGI, JCP N 2024, 1237 ; Un champ d’application confus et contra legem, JCP N 2024, 1238). Les indications du Bofip-impôts qui précisent les modalités de calcul des droits de succession sont sur de nombreux points insuffisants. L’éclairage de notre spécialiste s’avère précieux pour combler ces lacunes et tenter, cas pratique chiffré à l’appui, de répondre aux questions que l’administration ne semble pas être à même de résoudre.
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Données :
Monsieur Durand a 3 enfants Charles, Bertrand et Alice. Par acte notarié du 28 décembre 2021, alors âgé de 84 ans, il a donné à cette dernière en avancement de part successorale la nue-propriété d’une somme d’argent de 300 000 € sur laquelle il a constitué à son profit, un quasi-usufruit. L’acte de donation ne stipule pas de revalorisation de la dette de restitution exigible au décès.
Auparavant, Monsieur Durand n’avait gratifié aucun de ses enfants par donation. Il est décédé le 20 décembre 2024 en laissant à la survivance ses 3 enfants et sa filleule : Dorothée. Aux termes de ses disposition de dernières volontés, il a légué à Dorothée avec qui il n’avait aucun lien de parenté, un portefeuille de valeurs mobilières d’une valeur de 100 000 €.
La succession se compose de divers biens (en ce compris le portefeuille objet du legs susvisé et les meubles meublants évalués par inventaire) d’une valeur de 1 650 000 €. Le passif de succession s’élève à 350 000 € (en ce compris les frais funéraires évalués au forfait prévu par l’article 775 du CGI). Il comprend également la dette de restitution due à Alice conformément à l’article 587 du Code civil, d’un montant de 300 000 €.
Question n°1 : Les droits de donation perçus en décembre 2021 interfèrent-ils en principe sur le calcul des droits de succession ? Comment ? Comment ont-ils été calculés ?
Réponse : en principe oui.
La donation ayant été réalisée dans les 15 ans précédant le décès, elle est donc en principe sujette à rappel fiscal (CGI art. 784). En conséquence, Alice ne peut plus en principe bénéficier pour le calcul des droits de succession qu’elle doit acquitter de l’abattement et des tranches du tarif ayant été utilisés lors de la taxation de la donation soumise à rappel.
En 2021, la donation a été taxée comme suit :
Base taxable : 80 % x 300 000 € = 240 000 €
Abattement personnel – 100 000 €
Reste taxable : 140 000 €
Droits dus (TMI 20 %) : 26 194 €
Question n°2 : La dette de restitution due à Alice entre-t-elle dans le champ d’application de l’article 774 bis du CGI ? Peut-elle néanmoins être distraite de l’actif taxable en démontrant qu’elle n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal ? Quelle est la position de la doctrine administrative ?
Le décès étant survenu à compter du 29 décembre 2023, la succession est concernée ratione temporis par l’article 774 bis du CGI, quelle que soit la date de la donation et de la constitution du quasi-usufruit. Ce texte précise que « Ne sont pas déductibles de l’actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit. ».
En l’espèce, la dette de restitution afférente à la somme d’argent donnée par le défunt à Alice assortie d’une réserve d’usufruit figure bien dans le champ d’application matériel du texte. Aucune déduction n’est ici permise. Il n’est pas possible de procéder à la distraction en démontrant qu’elle n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal. Cette faculté n’est permise par le 2ème alinéa du « I » de l’article 774 bis qu’à l’égard des dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit.
L’administration a confirmé ces points dans ses commentaires. Elle énonce que « Cette disposition concerne ainsi les dettes de restitution résultant du don de la nue-propriété de somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit. » et précise que «Les circonstances de constitution de l’usufruit que le défunt s’est réservé sont sans incidence » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, 26 septembre 2024 § 210).
Question n°3 : la non-déductibilité énoncée par l’article 774 bis du CGI affecte-telle la liquidation civile de la succession ? Quelle méthodologie le praticien doit-il retenir à cet égard ?
La non-déductibilité énoncée par l’article 774 bis affecte uniquement la liquidation fiscale de la succession et le calcul des droits de succession – plus précisément les droits dus par le nu propriétaire créancier de la dette de restitution -. Elle n’interfère pas dans la liquidation civile.
Spécialement, quoique n’étant pas fiscalement déductible, la dette de restitution figurera bien au passif de la masse partageable (C. civ art. 825) et de la masse de calcul servant à asseoir la réserve héréditaire (C. civ. art. 922), y compris lorsqu’il s’agit au plan fiscal de déterminer si des libéralités sont réduites et donnent lieu au versement d’une indemnité de réduction (V. sur cette question F. Fruleux, Le régime fiscal de l’action en réduction et de l’indemnité de réduction : questions choisies, SNH 10 octobre 2024, p. 9 et s). Le praticien doit donc appliquer les règles habituelles de liquidation. En l’espèce, s’il est postulé qu’hormis la dette de restitution les éléments d’actif et de passif civils et fiscaux concordent, on peut constater qu’aucune libéralité adressée par le défunt n’est réductible. En revanche la donation ayant gratifié Alice est rapportable, ce qui pose la question – irrésolue par la doctrine administrative – de l’articulation du rapport civil dans la liquidation fiscale avec la taxation ad hoc du nu-propriétaire organisée par l’article 774 bis (V. infra, question n°5).
Question n°4 : Comment l’actif taxable est-il déterminé ? L’article 774 bis entraine-t-il une double imposition de la dette de restitution qui n’est pas déductible ? Quel sort doit être réservé à cette dette ? Doit-elle être incluse dans la part taxable revenant à Dorothée ?
Certains commentateurs avaient craint que l’article 774 bis du CGI appliqué littéralement entraine une double imposition de la dette de restitution non-déductible (V. P.-A. GUILBERT et V. MINNE, Quasi-usufruit : questions (et premières réponses) autour du champ d’application de l’article 774 bis du CGI et de ses conséquences liquidatives, RFP n° 4, avril 2024, étude 7, n° 12. ; H. Leyrat, Le nouveau régime fiscal de la dette de restitution, Defrenois 2024, Def218k1). Les « I » et « II » de l’article 774 bis du CGI auraient pu être appliqués indépendamment l’un de l’autre, induisant une imposition cumulative. La dette aurait ainsi été imposée entre les mains des héritiers en application de la non-déduction énoncée par le « I » et taxée entre celles du nu-propriétaire en vertu du « II ». Nous avions détaillé les raisons pour lesquelles cette interprétation littérale ne pouvait pas être retenue et précisé qu’il fallait au contraire, combiner ces deux paragraphes pour imposer la dette de restitution uniquement entre les mains du nu-propriétaire (V. F. FRULEUX, art. 774 bis du CGI : proposition d’interprétation raisonnée d’un texte obscur, JCPN 8 mars 2024, n° 10, 1053).
La doctrine administrative confirme ce point, écartant tout phénomène de double imposition (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, 26 septembre 2024 § 280).
En conséquence, en l’espèce, la dette de restitution de 300 000 € due à Alice n’est pas déductible de l’actif taxable. Ce dernier s’élève donc à 1 600 000 € (1 650 000 € – 50 000 €).
Un sort particulier doit être réservé à la dette de restitution qui n’est pas déductible. Elle doit être exclusivement imposée entre les mains d’Alice qui en est créancière. En application du premier alinéa du II de l’article 774 bis du CGI, la valeur correspondant à la dette de restitution non déductible (300 000 €) est imposée aux droits de mutation par décès dus par Alice, la nu-propriétaire. Ces droits seront calculés d’après son lien de parenté avec le défunt, c’est à dire au cas présent au tarif en ligne directe entre parent et enfant. Concrètement, la dette de restitution non-déductible sera incluse uniquement dans la part successorale d’Alice.
Le solde de l’actif successoral taxable qui s’élève ainsi à : 1 600 000 € – 300 000 € = 1 300 000 € se répartit entre Charles, Bertrand, Alice et Dorothée.
La part de Dorothée est aisée à déterminer. Elle s’élève à 100 000 € correspondant à la valeur imposable du bien qui lui est légué.
La répartition de l’actif restant à taxer soit 1 200 000 € (1 300 000 € – 100 000 €) entre Charles, Bertrand et Alice est moins aisée.
Question n°5 : Comment les parts taxables revenant respectivement à Charles, Bertrand et Alice doivent-elles être calculées ? Cette question suscite-t-elle une difficulté particulière ? Quelle est la position de l’administration fiscale ? Quelle solution retenir ?
Calculer les parts taxables revenant respectivement à Charles, Bertrand et Alice s’avère plus complexe. En effet, la donation consentie à Alice est présumée, faute de volonté contraire exprimée par le donateur lui avoir été consentie en avance sur sa part successorale. Elle est rapportable. La question du rapport se posera au praticien dans toutes les situations fréquentes en pratique dans lesquelles le donataire héritier présomptif aura été gratifié par donation simple n’étant pas consentie hors part et que la succession sera dévolue à plusieurs cohéritiers. On sait que bien qu’il constitue un mécanisme civil, le rapport joue au plan fiscal pour le calcul des droits de succession.
L’administration fiscale rappelle d’ailleurs de manière explicite ce principe dans sa doctrine consacrée d’une manière générale au calcul des droits de succession (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, n°70). Devant être soigneusement distingué du rappel fiscal, le rapport influe sur le calcul des parts taxables revenant aux successeurs (V. F. Fruleux, L’influence du rapport civil et du rappel fiscal sur le calcul des droits de succession, JCP éd. N 2016, 1219).
Comment ce rapport s’articule-t-il avec la taxation spécifique mise en place par l’article 774 bis du CGI ? La neutralisation du rappel fiscal énoncée au « II » de ce texte s’étend-il au rapport civil ? Bien que ces questions ait été signalées à l’administration fiscale, cette dernière ne fournit aucune réponse dans les pages pourtant fournies qu’elle consacre au nouveau dispositif. Ce silence est singulier. Il démontre une nouvelle fois (V. déjà F. Fruleux, Transmission d’entreprise et réduction de droits : l’administration maîtrise-t-elle sa doctrine ? : JCP N 2014, n° 40, 1296) que les fonctionnaires de Bercy ne parviennent pas à résoudre les difficultés engendrées par les dispositifs inutilement complexes qu’ils mettent en place. Ne sachant pas résoudre, ces questions, le Bofip-impôts les élude. C’est la raison pour laquelle les exemples chiffrés fournis par l’Administration concernent soit des donations préciputaires, soit des successions dévolues à un héritier unique, situations rares en pratique, mais présentant pour les fonctionnaires de Bercy le grand avantage d’exclure toute problématique de rapport. Le praticien devra les appréhender.
Dans le silence du texte et de la doctrine administrative, le rapport de la donation de la nue-propriété entrant dans le champ d’application de l’article 774 bis doit selon nous jouer. Bien qu’appréhendée par le nouveau dispositif fiscal, la donation n’est nullement privée d’effet. Elle continue à influer sur la répartition entre les héritiers des actifs héréditaires laissés par le défunt. L’extension de l’exclusion du rappel fiscal portée par l’article 774 bis au rapport civil ne serait pas à nos yeux cohérente. Elle écarterait de la liquidation le mécanisme égalitaire qui continue pourtant de s’appliquer juridiquement. Bien que l’Administration fiscale n’en dise mot, l’exclusion du rappel fiscal énoncée par l’article 774 bis ne doit pas, selon nous, s’étendre au rapport civil. A cet égard également, rapport civil et rappel fiscal, qui poursuivent des fonctions différentes, obéissent à des logiques distinctes et jouent souvent pour des montants dissemblables, doivent être distingués (V. F. Fruleux, L’influence du rapport civil et du rappel fiscal sur le calcul des droits de succession, art. préc.). Il convient donc de fixer les parts taxables revenant respectivement à Charles, Bertrand et Alice en tenant compte du rapport de la donation consentie à cette dernière. Bien que cette question soit discutée, la dette de restitution étant exigible en raison du décès du donateur, il y a lieu de rapporter la pleine propriété de la somme d’argent ayant été donnée (V. Cass. 1re civ., 5 févr. 1975 : Defrénois 1975, art. 31001. ‒ Cass. 1re civ., 8 sept. 2011, n° 10-20.354).
Le rapport doit ainsi être ajouté à l’actif successoral devant être réparti entre les cohéritiers pour déterminer le montant des parts héréditaires, puis être ultérieurement soustrait de la part du bénéficiaire de manière à ne pas être taxées deux fois à l’impôt de mutation à titre gratuit (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, n°70 ; BOI-ENR-DMTG-10-50-50, n°90).
En l’espèce, cette règle doit être conjuguée avec celle propre à l’article 774 bis conduisant à n’imposer la dette de restitution non-déductible exclusivement dans la part taxable du nu-propriétaire.
L’actif restant à taxer entre Charles, Bertrand et Alice, c’est à dire l’actif successoral taxable : 1 600 000 – la dette de restitution taxable entre les mains d’Alice (300 000 €) – le portefeuille légué à Dorothée (100 000 €) s’élève à 1 200 000 € [1 600 000 € – (300 000 € + 100 000 €) = 1 200 000 €.
Pour le répartir entre Charles, Bertrand et Alice, il convient comme usuellement d’y ajouter le rapport de la donation consentie au cas présent à Alice (300 000 €). C’est sur cette masse d’un montant total de 1 500 000 € que doivent être calculées les parts successorales revenant à chaque donataire en fonction de leurs droits successoraux légaux qui en l’espèce sont d‘un tiers, soit chacun 500 000 € (1 500 000 €/ 3 = 500 000 €).
Ce montant correspond à la part imposable revenant à chacun de Charles, Bertrand qui sont créanciers du rapport de la donation ayant gratifié leur sœur et ne sont pas concernés par le dispositif de taxation mis en place par l’article 774 bis du CGI.
En ce qui concerne Alice, sa part de 500 000 € doit être diminuée du montant du rapport dont elle est redevable (300 000 €), puis augmentée du montant de la dette de restitution imposable entre ses mains (300 000 €). Elle s’élève donc également à 500 000 €.
Au final et en synthèse la détermination des parts taxables s’établit comme suit :
Actif brut de succession : 1 650 000 €
Dont la dette de restitution non déductible : 300 000 €
Passif déductible : – 50 000 €
Actif net taxable : 1 600 000 €
Dette de restitution non déductible : 300 000 €
Solde de l’actif successoral taxable : 1 300 000 €
Part taxable de Dorothée : 100 000 €
Solde de l’actif successoral taxable à répartir entre Charles, Bertrand et Alice :
1 200 000 €
Rapport du par Alice : + 300 000 €
Ensemble : 1 500 000 €
Part successorale revenant à chacun (1/3) : 500 000 €
Part imposable de Bertrand : 500 000 €
Part imposable de Charles : 500 000 €
Part successorale d’Alice : 500 000 €
Rapport du à la succession : – 300 000 €
Créance de restitution non-déductible : + 300 000 €
Part imposable : 500 000 €
Question n°6 : ces calculs permettent-ils de corroborer l’analyse suivant laquelle malgré le silence conservé par l’administration fiscale, le rapport de la donation doit être pris en compte pour calculer les droits de succession quand bien même elle engendre une dette fiscale n’étant pas déductible en application de l’article 774 bis du CGI ?
Réponse : Oui.
Au plan civil, le rapport va bien conduire lors du partage de la succession à minorer la part revenant à Alice dans les biens laissés par son père. Ses droits seront effectivement amputés du rapport de 300 000 € qu’elle doit à la succession. Ne pas tenir compte du rapport conduirait à imposer Charles, Bertrand sur une base inférieure à leurs droits effectifs dans la succession. Pour sa part, Alice déjà atteinte par la non-déductibilité de la dette de restitution serait à nouveau surimposée à ce titre.
Ne pas faire jouer le rapport conduirait à réduire artificiellement les droits de succession dus par Charles, Bertrand comparativement à ceux qui eussent été exigibles si l’article 774 bis ne s’était pas appliqué. Une telle conséquence s’écarterait des objectifs poursuivis par ce texte.
L’administration fiscale rappelle elle-même que ce dispositif régi par l’article 774 bis ne doit pas engendrer de conséquence sur le montant des droits dus par les cohéritiers du créancier de la dette de restitution non-déductible (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 290).
Nous doutons fortement qu’un tel mode de taxation qui écarterait le rapport puisse être au regard de la jurisprudence du Conseil constitutionnel jugé comme fondé sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis par le législateur.
Question n°7 : le calcul de droits de succession dus par Alice présentent-ils d’autres particularités ?
Réponse : Oui.
La donation de la nue-propriété ayant déjà été imposée lors de sa réalisation, pour assurer le respect du principe non bis in idem, d’une part, le rappel fiscal de la donation ayant gratifié Alice sera neutralisé (CGI, art. 774 bis II, al. 2). Alice pourra à nouveau bénéficier des abattements et tranches du tarif utilisé. D’autre part, Alice pourra également imputer sur les droits de succession dont elle est redevable les droits de donation acquittés lors de la constitution de l’usufruit (CGI, art. 774 bis II, al. 3). L’administration fiscale a confirmé que cette imputation peut jouer quand bien même le donateur a acquitté les droits (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 330).
Les droits dus par Alice seront donc calculés de la manière suivante :
Part taxable : 500 000 €
Abattement : – 100 000 €
Reste taxable : 400 000 €
Droits dus (TMI) 20 % : 78 194 €
Imputation : – 26 194 €
Droits effectivement dus : 52 000 €
Question n°8 : Suivant le mode de taxation que vous préconisez, les droits de succession dus par les autres successeurs seront-ils affectés par l’article 774 bis ?
Réponse : Non
Pour chacun de Charles, Bertrand comme pour Dorothée, ils seront du même montant que ceux qui auraient été dus si l’article 774 bis ne s’était pas appliqué.
Ils seront calculés de la manière suivante :
Droits dus par chacun de Charles, Bertrand :
Abattement : – 100 000 €
Reste taxable : 400 000 €
Droits dus (TMI) 20 % : 78 194 €
Droits dus par Dorothée :
Part taxable : 100 000 €
Abattement : – 1 594 €
Reste taxable : 98 406 €
Droits dus (60 %) : 59 044 €