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Dans sa dernière actualisation du BOFIP-Impôts consacré aux obligations déclaratives imposées au titre de l’exonération « Dutreil », l’administration infléchit sur plusieurs points sa doctrine antérieure. Ces modifications concernent principalement les transmissions de parts ou actions de sociétés interposées. Elles clarifient plusieurs points et admettent que nombre d’attestations dont une partie de la doctrine avaient souligné l’inutilité puissent ne pas être délivrées.
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Question n°1 : Les indications fournies par l’administration fiscale concernant l’objet et le champ d’application de ses nouveaux commentaires sont-elles exactes ?
Réponse : non.
A deux égards : d’une part, ces nouveaux commentaires sont présentés comme une « mise à jour suite à consultation publique » du BOFIP actualisant les commentaires administratifs suite aux modifications opérées par la loi de finances pour 2019. Il était temps, la loi de finances pour 2019 est entrée en vigueur le 1er janvier 2019. Pour sa part la consultation publique évoquée par l’administration a expiré le 6 juin 2021. Contrairement à ce qu’indique l’administration, la nouvelle version du Bofip opère des revirements d’analyse sur des questions qui n’ont nullement été affectées par la loi de finances pour 2019.
Par ailleurs, à rebours des indications liminaires fournies par l’administration, l’actualisation ne concerne pas l’exonération partielle applicable à toutes les transmissions d’entreprises. Elle porte seulement le régime afférent aux sociétés. Les justificatifs à fournir lors d’une transmission d’entreprise individuelle sont analysés dans une section distincte du BOFIP impôts (BOI ENR DMTG 10-20-40-40). Ces derniers commentaires sont restés inchangés, ce qui peut paraître surprenant compte tenu des infléchissements notables de la doctrine administrative consacrée à ces transmissions survenues depuis lors qui seront analysés dans un prochain éclairage à paraitre sur ce site.
Question n°2 : Outre la bonne exécution des obligations formelles pesant sur les redevables, l’analyse des attestations devant être fournies lors de l’application de l’exonération Dutreil présente-t-elle un intérêt particulier pour le praticien ?
Réponse : Oui.
L’étude de ces dispositions codifiées aux articles 294 bis, 294 ter et 294 quater de l’annexe 2 au CGI est assurément rébarbative. Pour autant, elle s’avère profitable.
En particulier, derrière leur aspect formel, les justificatifs devant être produits à l’administration, recèlent des informations précieuses. Les attestations dont la partie réglementaire du Code général des impôts exige, la production, constituent bien souvent autant de signes avant-coureurs de prises de position futures de l’administration fiscale relatives à des questions importantes. Elles révèlent précocement l’approche retenue par l’administration fiscale centrale à l’égard de questions de fond parfois cruciales, avant même leur publication au Bofip impôts.
Par exemple, une lecture attentive du décret du 3 septembre 2009 (Décret n°2009-1092 du 3 septembre 2009 relatif aux obligations déclaratives prévues pour les transmissions d’entreprises bénéficiant de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit, JO 5 septembre 2009 ; CGI ann. II, art. 294 bis, II, 3e) permettait-elle de considérer que, dans le silence de la loi, l’administration fiscale admettait qu’un engagement collectif pût être conclu au titre d’une transmission de parts sociales ou d’actions de société interposée (V. en ce sens, F. Fruleux, JurisClasseur fiscal fasc. 7717, n°49). L’administration y détaillait en effet les attestations spécifiques devant être produites dans une telle occurrence. Une telle possibilité ne fut explicitement confirmée par l’administration fiscale qu’onze ans plus tard.
De la même manière, en imposant l’obligation d’identifier l’associé de la société interposée signataire de l’engagement collectif, le décret du 27 juin 2019 (Décret n°2019-653 du 27 juin 2019 JO n°148 du 28 juin 2019 relatif aux obligations déclaratives en matière de transmission d’entreprise bénéficiant des exonérations partielles des droits de mutation à titre gratuit prévues aux articles 787 B et C du Code général des impôts) constituait les prémices du revirement d’analyse contestable de l’administration officialisé deux ans plus tard, qui prétendait conditionner le bénéfice de l’exonération indirecte bénéficiant aux sociétés interposées à la souscription personnelle de l’engagement collectif de conservation par le donateur ou le défunt (V. en ce sens F. Fruleux, Exonération Dutreil : des obligations déclaratives complexes et perfectibles : JCP N 2019 n°35, 1267 ; exonération Dutreil : mise à jour du BOFIP et dénaturation du régime ? JCP N 28 mai 2021 n°1200).
Question n°3 : Une autre raison, plus prosaïque doit-elle conduire le praticien à porter attention à la mise en œuvre de ces dispositions complexes et peu passionnantes ?
Réponse : Oui.
Les sanctions qui sont attachées au non-respect de ces dispositions formelles invitent les praticiens à y porter attention . Même si ce principe doit à nos yeux être singulièrement nuancé en raison de la jurisprudence en matière de sanctions fiscales, le défaut de production des attestations requises est de nature à entrainer la remise en cause pure et simple de l’exonération (CGI art. 1840 G ter). L’administration fiscale rappelle explicitement cette sanction dans sa doctrine (BOI ENR DMTG 10-20-40-30, n°1).
Question n°4 : Un dispositif particulier du régime d’exonération Dutreil est-il concerné par les changements d’analyses réalisés par l’administration dans sa nouvelle version du Bofip-impôts ?
Réponse : Oui.
Les infléchissements constatés dans cette nouvelle doctrine administrative concernent essentiellement les transmissions portant sur des parts ou actions de sociétés interposées.
Question n°5 : Le champ d’application des transmissions concernées par les attestations spécifiques devant être délivrées en présence de sociétés interposées est-il affecté par les changements d’analyse opérés par l’administration centrale ?
Réponse : Oui.
Le périmètre des attestations spécifiques devant être délivrées en présence de sociétés interposées (CGI ann. II, art. 294 bis, VI et 294 ter, III), tel qu’il est fixé par le décret du 27 juin 2019 rectifié par celui du 22 juillet 2020 pose problème. Il est trop vaste et aboutit à un dispositif inutilement complexe qui, si on l’applique à la lettre, aboutit à produire des attestations inutiles et qui en outre seraient source de confusions.
On sait que l’application indirecte de l’exonération Dutreil que permet le régime de sociétés interposées est très spécifique. Elle concerne le plus souvent des sociétés holdings « passives » c’est à dire ne remplissant pas les exigences requises pour être considérées comme animatrices de leur groupe de sociétés. Elle engendre des exigences spécifiques ; notamment l’obligation propre à ce régime de conserver inchangée, à chaque niveau d’interposition la participation détenue lors de la signature de l’engagement collectif (V. pour une analyse globale de ce régime spécifique : F. Fruleux, JurisClasseur fiscal, fasc. 7716).
Cette spécificité justifie pleinement que l’administration fiscale instaure, d’un point de vue formel, la production d’attestations particulières destinées à vérifier que ces exigences ont été satisfaites par les redevables et les sociétés concernées. Mais la rédaction retenue par l’administration pour fixer le champ d’application de ces obligations spécifiques est inappropriée lorsqu’elle précise que ces attestations doivent être fournies : « en cas d’interposition d’une ou plusieurs sociétés » entre un associé signataire de l’engagement collectif autre que le bénéficiaire de la transmission et la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif (CGI, ann. II, art. 294 bis, I, 2°, b et II, 2°, VI, 2, a, alinéa 2). Littéralement, toute transmission affectant une société interposée c’est-à-dire une société comptant parmi ses associés au moins une autre société est concernée par ce formalisme, quand bien même le régime de l’interposition ne s’applique pas à la transmission. C’est le cas lorsque la donation ou la transmission à cause de mort porte directement sur les titres de la société faisant l’objet de l’engagement collectif de conservation. Dans la version de ses commentaires antérieure à avril 2024, l’administration fiscale n’énonçait aucun tempérament limitant la portée de ce texte.
Cette rédaction a engendré une divergence d’analyses et de pratiques.
Pour certains, une interprétation littérale du texte et de la doctrine administrative devait être retenue. Elle conduisait à établir ces attestations en présence de toute société interposée, même lorsque le régime spécifique de l’interposition ne s’applique pas lors de la transmission. Retenir une telle approche amenait dans les très nombreux cas où la société dont les titres sont transmis a une société pour associé, à fournir des attestations multiples. Ces dernières concernant la ou les sociétés interposées, leur actionnariat ainsi que la société dont les titres sont transmis. Un tel modus operandi a été prôné (V. P. Julien Saint-Amand, F. Bonte, J.J. Lubin, Ch. Panya et A. Tellier, Aménagement des pactes Dutreil-transmission : nouvelles attestations et formules (3ème partie), RFP sept. 2019, 4, p.2) en relevant qu’au regard des textes, ces attestations doivent être établies par toutes les sociétés interposées et non uniquement par celles composant une chaine de participation ayant été activée lors de la transmission.
Une autre approche est possible. Elle devait à nos yeux être privilégiée (V. en ce sens, F. Fruleux Jurisclasseur fiscal, fasc. 7716, n°313). Elle consiste à retenir une interprétation téléologique des dispositions concernées. Elle conduit à réserver la production de ces attestations spécifiques aux seules situations dans lesquelles le régime de l’interposition est effectivement revendiqué par les redevables lors de la transmission, l’exonération s’appliquant indirectement au titre de ce régime particulier, avec une assiette restreinte. Il convient en revanche de les écarter lorsque la transmission porte directement sur les titres de la société faisant l’objet de l’engagement collectif de conservation.
Au fond produire ces attestations en dehors des cas dans lesquels le régime de l’interposition est effectivement appliqué lors de la transmission confinerait à l’absurde. Cela conduirait à certifier des exigences qui ne sont pas requises pour le bénéfice du régime de faveur. Matériellement, des certifications requises s’avéraient impossibles à satisfaire : comment par exemple, identifier celui et ceux des associés de la société interposée tenus de conserver inchangée la participation qu’il détient dans cette société comme l’impose les textes (CGI ann. II, art. 294 bis, VI, 1, a), alors que cette obligation ne s’applique pas en l’espèce ?
Produire de tels justificatifs pourrait en outre être source de confusion et s’avérer être contre-productif lorsque, comme c’est souvent le cas, le bénéficiaire de la transmission directe des titres de la société cible est par ailleurs associé de la société interposée. Délivrer ces attestations laissait supposer qu’au titre de la transmission directe, le bénéficiaire serait tenu de conserver inchangée la participation qu’il détient dans la société interposée, ce qui est inexact.
Dans ses commentaires antérieurs au 4 avril 2024, l’administration fiscale se bornait à rappeler les textes. Elle rappelait, sans restriction la nécessité de satisfaire à ces obligations déclaratives, sans énoncer aucune mesure de tempérament. Elle laissait ainsi entendre, qu’en dépit de leur incongruité le non-respect de ses obligations déclaratives était susceptible d’être sanctionné par la remise en cause du régime de faveur.
Nous doutions que tel puisse être effectivement le cas (V. F. Fruleux Jurisclasseur précité 7716, n°313). Compte tenu de la jurisprudence qui en matière de sanction fiscale assure un contrôle de proportionnalité (Cour de cassation, Chambre commerciale, 29 avril 2017, n°1068, droit fiscal 1997, n°20-21 comm. 594 ; Cour de cassation, Chambre commerciale, 23 septembre 2008, n°07-11989 ; L. Ayrault, Jurisclasseur fiscal, fasc. 9415, n°88), il nous semblait possible de contester que l’administration fiscale puisse infliger une telle sanction à un redevable, au motif qu’il n’aurait pas attesté du respect de conditions n’étant pas requises pour bénéficier de l’exonération partielle.
Dans ses commentaires publiés le 4 avril 2024, l’administration fiscale modifie son analyse. Reconnaissant que l’exigence de conservation inchangée des parties des participations ne s’applique pas aux transmissions directes de titres de sociétés interposées, elle admet que le défaut de production des attestations spécifiques n’est pas de nature à faire obstacle au bénéfice de l’exonération partielle. Elle précise : « Le deuxième alinéa du a du 2° du IV de l’article 294 bis de l’annexe II au CGI prévoit qu’en cas d’interposition d’une ou plusieurs sociétés entre un associé à l’engagement autre que l’héritier, le donataire ou le légataire et la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement de conservation, cette dernière fournit les attestations prévues au présent I-B § 37 pour le cas des sociétés qui composent une chaîne de participations, lesquelles lui sont transmises par la ou les sociétés interposées. Toutefois, dès lors que l’associé d’une société interposée n’est pas de ce seul fait partie à l’engagement de conservation dans la société cible et que l’exigence de conservation inchangée des participations ne s’impose qu’aux associés souhaitant bénéficier de l’exonération partielle et aux sociétés interposées entre ces associés et la société cible (II-C-1 § 375 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10), le défaut de production de ces attestations ne fait pas obstacle au bénéfice de l’exonération partielle. » (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-30, 4 avril 2024, n°37).
Question n°6 : Cette nouvelle indication fournie par la dernière version du Bofip-impôts restreint-elle de manière significative les cas dans lesquels ces attestations spécifiques doivent être produites ? Une synthèse est-elle possible pour le praticien en retenant un critère simple ?
Réponse : Oui.
Comme nous le pensions, le critère qui doit être retenu pour déterminer si les obligations déclaratives spécifiques doivent ou non être satisfaites ne réside pas dans la composition de l’actionnariat de la société dont les titres sont transmis. Il est constitué par le régime précis d’exonération ayant été mis en œuvre lors de la transmission. Seules les donations ou transmissions à cause de mort au titre desquelles l’exonération partielle ne s’applique qu’indirectement en exécution du régime particulier des sociétés interposées sont concernées. Celles portant directement sur des parts ou actions d’une société exerçant directement une activité principale opérationnelle en sont exemptées, peu important que cette société compte parmi ses associés une ou plusieurs sociétés interposées.
Ce critère est pertinent et cohérent si l’on veut bien se souvenir que la production de ces attestations a pour finalité de permettre à l’administration fiscale de s’assurer que les conditions propres aux transmissions de titres de sociétés interposées ont bien été respectées.
Question n°7 : Un exemple concret peut-il être donné à l’attention des praticiens pour illustrer cette situation et évaluer l’impact produit par ces nouveaux commentaires administratifs ?
Réponse : Oui.
Exemple
Monsieur Dupont détient 500 actions de la SAS « H » représentant 50 % des droits de vote et des droits financiers de cette société ainsi que 100 actions de la SAS « O » exerçant une activité commerciale lui octroyant 10% des droits de vote et des droits financiers de cette société.
Monsieur Dupont, la société « H » et d’autres associés minoritaires de la société « O », ont conclu sur les titres de cette dernière société un engagement collectif de conservation en cours portant globalement sur 700 actions de la société « O » comprenant l’intégralité des titres détenus par Monsieur Dupont et la société H, représentative de 70% de droits de vote et financiers de la société « O ».
Par donation-partage, Monsieur Dupont donne à son fils et à sa fille 50 actions de la société cible « O ».
La société « H » constitue bien, au sens du b du 2° du I de l’article 294 bis de l’annexe II, une société interposée entre un signataire de l’engagement collectif de conservation autre qu’un donataire et la société cible « O » dont les titres sont transmis et qui font l’objet de l’engagement collectif. Pour autant, bien que l’administration n’ait pas abrogé le texte imposant ces obligations déclaratives, elle admet dans sa nouvelle doctrine que les attestations imposées par le 1° du IV de l’article 294 bis devant être délivrées par la société « H » interposée et concernant tant son actionnariat que la participation qu’elle détient dans la société cible « O » ne soient pas fournies.
C’est seulement si M. Dupont donnait des actions de la société « H » que, le régime de l’interposition jouant, ces justificatifs devraient être produits lors de la transmission et ultérieurement en cas de contrôle et à l’issue des engagements de conservation (CGI, ann. 2, art. 294 ter II).
Question n°8 : Les changements de doctrine de l’administration centrale concerne-t-ils aussi les transmissions démembrées qui intéressent particulièrement l’AUREP et les praticiens ?
Réponse : Oui.
Les obligations déclaratives mises en place par l’administration sèment également le doute quand, en présence d’une transmission de parts ou actions d’une société interposée elles prévoient la certification par la société signataire de l’engagement collectif de la limitation par ses statuts du droit de vote de l’usufruitier lorsque la donation est assortie d’une réserve d’usufruit (CGI, art. 294 bis IV 2° b).
Cette attestation créée par le décret du 27 juin 2019 contredisait l’analyse tenue par l’administration fiscale au BOFIP-Impôts qui précisait que logiquement, dans un tel contexte l’exigence inhérente au droit de vote ne concerne pas les titres de la société cible faisant l’objet de l’engagement collectif de conservation mais ceux de la société interposée transmis. Cette confusion était accentuée par l’imprécision du texte (CGI, art. 787 B, i, al. 2) imposant cette exigence qui ne spécifie pas sa localisation en présence de sociétés interposées et par le fait que l’administration n’avait pas supprimé cette contradiction dans son décret du 22 juillet 2020 corrigeant les erreurs rédactionnelles du décret du 27 juin 2019.
Depuis lors, dans ses commentaires de fond afférents à ce régime de faveur, l’administration a confirmé qu’en présence de sociétés interposées, la limitation du droit de vote de l’usufruitier ne concerne pas la société dont les titres sont soumis à l’engagement collectif de conservation (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, n° 300). La mise à jour du BOFIP consacrée aux obligations déclaratives confirme ce point. Elle admet qu’en conséquence les redevables puissent ne pas produire l’attestation prévue par le b) du 2° du IV de l’article 294 bis de l’annexe II au CGI : « Lorsque la donation avec réserve d’usufruit porte sur des titres de société interposée, la limitation des droits de vote de l’usufruitier prévue par l’avant-dernier alinéa de l’article 787 B du CGI concerne les statuts de la société dont les titres sont transmis et non les statuts de la société dont les titres sont soumis à l’engagement collectif ou unilatéral de conservation (II-A-3 § 300 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10). Par conséquent, le défaut de production de l’attestation relative aux statuts de la société cible, prévue au b du 2° du IV de l’article 294 bis de l’annexe II au CGI, ne fait pas obstacle au bénéfice de l’exonération partielle de DMTG dans cette hypothèse. » : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-30, n°37.
Question n°9 : Les nouvelles indications fournies par le Bofip-impôts concernent-elles seulement les transmissions de parts ou actions de sociétés interposées ?
Réponse : Non.
Elles concernent également les transmissions portant directement sur des titres de sociétés exerçant directement l’activité opérationnelle éligible. Une clarification est ainsi apportée relativement au délai de conclusion de l’engagement collectif de conservation post-mortem.
La principale contrainte à laquelle se heurte le dispositif d’engagement collectif ou unilatéral de conservation post-mortem réside dans le délai très court de 6 mois imparti pour conclure le pacte.
L’Administration énonce à ce titre ce qu’elle présente comme une mesure de tempérament qui engendre plus d’incertitudes qu’elle n’en résout. Le BOFIP précise : « toutefois, il est admis que, lors du dépôt de la déclaration de succession, l’engagement collectif de conservation ait simplement été souscrit et qu’il soit enregistré avec la déclaration de succession » (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, n° 220). Il poursuit en précisant que : « si l’acte qui constate l’engagement collectif ou unilatéral de conservation est un acte sous seing privé, le point de départ du délai minimal de deux ans s’apprécie à compter de la date d’enregistrement de la déclaration de succession » (BOFIP ibid.).
Nous avions souligné que de notre point de vue, la portée de ce « tempérament » était très limitée. Il ne permet pas de dépasser le délai de six mois, prévu par le deuxième alinéa du a) de l’article 787 B du Code général des impôts dans lequel le pacte d’associés doit impérativement être conclu ; et ce quand bien même la déclaration de succession accompagnée du paiement des droits peut être souscrite après que le délai de six mois imposé par l’article 641 du CGI a expiré, avant le premier jour du septième mois suivant le décès, sans emporter aucune conséquence financière (V. F. Fruleux, J.-Cl. fisc. fasc. 7716, n° 185).
Les deux délais de six mois régis d’une part par le a) de l’article 787 B et d’autre part par l’article 641 concernant respectivement l’engagement post-mortem et le dépôt de la déclaration de succession, doivent être dissociés. A la différence du second, le premier ne souffre d’aucun dépassement.
L’actualisation du BOFIP-Impôts semble confirmer ce point. Complétant sa doctrine, l’administration fiscale précise que même dans ce contexte, l’engagement collectif de conservation doit être conclu : « dans les six mois après le décès » (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-30, n° 26). En pareille circonstance, il est recommandé d’établir un engagement collectif par acte notarié, afin de lui conférer date certaine et de le rendre immédiatement opposable à l’Administration fiscale.