Location meublée et prestations parahôtelières

De tous temps le législateur fiscal s’est montré préoccupé par la question de l’égalité devant l’impôt. Ainsi, deux contribuables situés dans la même situation doivent-ils être soumis au même dispositif fiscal. La location meublée porte, en elle-même, témoignage de cette préoccupation. Jusqu’à l’introduction de cette location dans le texte fiscal au travers de l’article 35-I-5° bis du CGI (Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016), les revenus de la location meublée dépendaient déjà de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux alors pourtant que cette location n’est qu’une activité civile par nature comme le rappelait le Comité de l’abus de droit fiscal (séance 6 nov. 2015, aff. n° 2015-07, n° 2015-08 et n° 2015-09).

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En vérité, la classification catégorielle de ces revenus trouvait sa source dans une décision de principe du Conseil d’Etat en date du 29 décembre 1923 dans l’arrêt (Sieur X : Rec. CE 1923, tables p. 1066), reprise par l’administration dans sa propre documentation. Pensant alors que rien ne valait la loi au plan de la classification catégorielle d’un revenu, on avait plaidé pour l’introduction de la location meublée dans le CGI (L’adoption de la « commercialité fiscale » : une réforme nécessaire : Droit fiscal 2016, n° 26, Etude 387). Sans pour autant prétendre avoir de la sorte suscité une nouvelle approche par le législateur, toujours est-il que celui-ci introduisait la location meublée dans le texte fiscal dans la loi de finances suivante du 29 décembre 2016 (loi n° 2016-1918), sous l’article 35-I-5° bis du CGI.

Cette problématique résolue, restait celle relative à l’applicabilité de la TVA à la location meublée et l’affaire ne s’est pas avérée simple.

L’historique de l’incompatibilité du texte du CGI

En droite ligne avec le principe de l’égalité devant l’impôt, la législation européenne a, au travers de l’article 13 de la VIème directive européenne considéré à l’époque que, si la location meublée devait être exonérée de TVA, cette exonération devait tomber lorsque cette activité entrait en concurrence avec le secteur hôtelier. La Cour de justice des communautés européennes, devenue depuis la CJUE, fut saisie en 2000 de cette question. Elle confirma alors que, dès lors que l’activité était bien de nature hôtelière, la T.V.A. devait être appliquée à la location meublée.

Il revenait alors au législateur français de transposer cette approche dans le CGI. C’est ainsi que les dispositions de l’article 261-D-4°-b du CGI firent leur apparition. Ainsi, la location meublée devait-elle être soumise à la TVA lorsque quatre services étaient fournis en sus de la location : l’accueil de la clientèle, le service du petit déjeuner, la fourniture du linge de maison et le nettoyage des locaux. Le Conseil d’Etat estima alors cette législation incompatible avec le droit de l’Union (arrêt du 11 juillet 2001, req. n° 217675, « M. Lejeune »). Dans ses conclusions sous cet arrêt, le commissaire du Gouvernement Courtial faisait observer que l’application de l’article 261-D-4°-b du C.G.I. ainsi rédigé pouvait finalement conduire à exiger plus d’un exploitant hôtelier agissant dans le cadre de la gestion d’une résidence hôtelière que d’un hôtel proprement dit. Il remarquait par exemple que certains hôtels mettent en place un accueil électronique des clients. Or, tout en étant logiquement soumis à la T.V.A. de plein droit, ils ne disposent pas pour autant d’un local et d’un personnel d’accueil.

Contraint d’adapter son texte, le législateur modifia le dispositif de l’article 261-D-4°-b du CGI (Loi de finances rectificative pour 2002, art. 18) en soumettant la location meublée à la TVA lorsqu’elle est accompagnée de la fourniture de trois des quatre services suivants à savoir :

• La fourniture du petit déjeuner ;
• L’accueil même non personnalisée de la clientèle ;
• La fourniture du linge de maison ;
• Et le nettoyage régulier des locaux.

De la sorte, le texte actuel n’exige plus que la fourniture de trois des quatre services, ceux-ci étant eux-mêmes aménagés. Pour répondre aux considérations du Conseil d’Etat de 2001, l’accueil peut ainsi être non personnalisé et le nettoyage des locaux doit simplement être régulier.

Ainsi pensait-on l’affaire définitivement close. C’était faire fi de la volonté de l’Union européenne en la matière. En effet, la directive TVA adoptée en 2006 (2006/112/CE) renouvelle son approche antérieure en précisant que sont exclues de l’exonération de TVA les locations meublées ″qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire″.

La lecture de ce texte ne laisse planer aucun doute. Seule importe le rapprochement entre l’activité du bailleur de locaux meublés et l’activité hôtelière. Le texte ne fait aucune mention du nombre et de la nature des services à proposer en sus de la location. Seul compte l’établissement clair d’un parallèle entre les deux activités pour que la location meublée soit soumise à la TVA.

L’arrêt du 5 juillet 2023

Tout cela n’échappa pas à un contribuable qui, sur le fondement de la directive européenne de 2006, soutint devant le juge de l’impôt que le texte de la loi fiscale française allait au-delà des exigences de cette directive en tant qu’il subordonnait la soumission à la TVA de la location meublée à l’exécution de trois des quatre services proposés. Au fond, devait-on considérer que la fourniture d’un ou deux services pourrait suffire à soumettre la location à la TVA ? Pour lui, l’important était de déterminer si, au travers de son activité et des services proposés aux clients, le bailleur des locaux meublés entrait en concurrence avec le secteur hôtelier.

Saisie de ce contentieux, la Cour administrative de Douai sollicita l’avis du Conseil d’Etat. En effet, l’appréciation de la compatibilité d’un texte français avec une directive européenne est particulièrement délicate et nécessite le plus souvent l’intervention de la Haute juridiction. Le conseil d’Etat rendit son verdict dans une décision du 5 juillet 2023 (n° 471877).

Il considéra qu’en subordonnant l’application de la TVA à la fourniture de trois au moins des quatre prestations, le texte de l’article 261-D-4°-b allait au-delà de l’objectif poursuivi par la directive de 2006 précitée. S’agissant d’assurer une égalité de traitement fiscal entre les bailleurs de locaux meublés et les exploitants hôteliers, seule la concurrence potentielle est au cœur même du sujet. Et pour vérifier si concurrence il y a, point n’est besoin de préciser les services devant être exécutés. Il suffit d’examiner les conditions de la location et les services qui y sont associés. Ainsi, comme le dit le Conseil d’Etat, la fourniture de deux des prestations énumérées par le texte pourrait suffire à constater une atteinte à une saine concurrence.

Aussi conclut-il à l’incompatibilité du texte de l’article 261-D-4°-b du CGI avec les dispositions de la directive de 2006 précitée. Il enjoint du même coup les services fiscaux à faire en réalité du cas par cas destiné à mettre, ou non, en évidence une atteinte à la concurrence avec le secteur hôtelier.

Quelles conséquences tirer de cet arrêt oh combien important ?

Pour l’avenir

La première de celle-ci intéresse le législateur. Celui-ci va sans nul doute être contraint d’amender son texte. Il devra faire disparaître de l’article 261-D-4°-b l’énumération des services selon lui caractéristiques d’une location meublée soumise à la TVA. Pour autant, l’intégralité du texte n’est sans doute pas à jeter. En effet, au-delà de l’énumération de trois des quatre services, les dispositions actuelles énoncent que ceux-ci doivent être rendus ″dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle″. C’est un élément qui pourrait être retenu dans une nouvelle définition. Le texte pourrait ainsi simplement disposer que la location meublée est soumise à la TVA lorsqu’elle est assortie de services rendus ″dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier« .

La seconde conséquence pèse sur le bailleur, sur l’attention qu’il doit porter aux conditions de la location. Ainsi, tant qu’il est question de l’accueil des locataires et de la fourniture du linge de maison, aucune difficulté ne devrait se faire jour au regard de l’applicabilité de la TVA. En effet, pour être meublée, une location doit logiquement et nécessairement comprendre ces deux éléments. En revanche, toute fourniture du petit déjeuner directement ou par le biais d’un fournisseur extérieur exposerait le bailleur à des difficultés avec l’administration. Ce serait également le cas si un nettoyage très régulier des locaux était proposé. Ces deux éléments seraient très vraisemblablement considérés par l’administration comme caractéristiques de la mise en œuvre d’une activité comparable à celle d’un hôtelier proprement dit.

Un conseil donc : pour éviter l’application de la TVA, le bailleur doit s’en tenir à ce qui est strictement indispensable à la mise en œuvre pratique d’une location meublée : l’accueil du locataire et la fourniture du Iinge de maison. Toute fourniture de services complémentaires donnerait le champ libre à l’administration. En se fondant sur la décision du Conseil d’Etat du 5 juillet 2023, elle pourrait en effet se fonder sur la présence de ceux-ci pour considérer être en présence d’une concurrence déloyale avec le secteur hôtelier. Une prise de position administrative de cette nature obligerait le bailleur, décidé à ne pas s’en laisser compter, à engager un contentieux qui pourrait s’avérer long et coûteux. L’administration ne lâcherait certainement pas l’affaire pour aller jusque devant le Conseil d’Etat en vue de susciter de la sorte l’élaboration d’une construction jurisprudentielle en la matière dans le respect, cette fois, de la législation communautaire. Et sous réserve évidemment qu’elle rapporte la preuve de la réalisation effective de services complémentaires de même nature que ceux proposés par un hôtelier, il y a fort à parier malheureusement qu’elle obtiendrait gain de cause devant le juge de l’impôt.

Maintenant ces développements laissent à penser que la TVA constitue somme toute un obstacle contraire à la bonne gestion d’une location meublée qu’il convient par conséquent de contourner. En vérité, envisagée la location meublée sous ce seul angle relève, à l’évidence d’un mauvais calcul dans un certain nombre d’hypothèses La soumission des loyers à la TVA n’est en effet pas nécessairement synonyme d’inconvénients.

Faut-il renoncer à l’application de la TVA ?

On comprend que le bailleur préfère le confort lié au bénéfice d’un régime micro-entreprises dans lequel, il n’a à déclarer que le montant des recettes tout en bénéficiant d’un abattement reflétant les charges liées à la location. La franchise de TVA lui est alors acquise de droit sur le fondement des dispositions de l’article 293 B du CG. Cependant, un tel raisonnement tend à oublier les conséquences financières de la TVA éventuellement acquittée en amont de la location. On songe ici à deux situations extrêmement fréquentes dans lesquels l’exonération de TVA reste contreproductive.

On pense déjà à l’investisseur désireux d’acquérir des locaux destinés ultérieurement à être affectés à une telle location. S’il acquiert le bien dans les cinq ans de son achèvement, l’acquisition devra obligatoirement être soumise à la TVA au taux de 20 %. En faisant en sorte que la location soit assortie de services, il ne bénéficiera plus de l’exonération de TVA. Les loyers seront assortis de la taxe. Il collectera de la sorte de la TVA à raison des loyers, taxe sur laquelle il sera en mesure d’imputer celle liée à l’acquisition. On voit immédiatement toute la pertinence de cet assujettissement à la taxe. Ainsi la taxe déductible liée à l’acquisition va-t-elle excéder considérablement celle dont sont assortis les loyers du premier mois de location faisant de la sorte apparaître ce que l’on appelle un crédit de taxe.

Et, sur le fondement des dispositions de l’article 242-0 C de l’annexe II du CGI, le bailleur sera alors parfaitement en droit d’en solliciter le remboursement auprès de l’administration. Ce texte autorise en effet tout contribuable à solliciter un remboursement mensuel d’un crédit de taxe, sous réserve que celui-ci soit au moins égal à 760 € ce qui sera à l’évidence le cas. Cette demande accompagnera alors le dépôt de cette première déclaration de TVA. Financièrement, le bailleur récupèrera rapidement de la sorte une part importante de son financement initial.

Attention tout de même, l’application du régime micro-entreprises BIC de nature à simplifier les formalités déclaratives fera définitivement obstacle à un tel remboursement. Faute d’avoir la qualité d’assujetti à la TVA, le bailleur ne peut évidemment prétendre à la déduction d’une quelconque taxe acquitté en amont. Pour contourner cette difficulté, le bailleur devra alors exercer une option pour l’application d’un régime normal de TVA supposant le dépôt des déclarations correspondantes. Il doit alors impérativement renoncer tant au bénéfice d’un régime micro-BIC qu’à la franchise en base de TVA.

Dans le même ordre d’idées, on pense encore à la situation dans laquelle l’acquisition porte sur un immeuble dont l’achèvement remonte à plus de cinq ans et soumise alors aux droits de mutation à titre onéreux et non à la TVA. Dans cette hypothèse, on peut aisément imaginer que la location nécessite la réalisation d’un certain nombre de travaux importants, eux-mêmes assortis de la TVA. La même option pour un régime réel de TVA autoriserait l’imputation de ces taxes sur celle perçue à raison des loyers, tout comme celle liée à des travaux à réaliser ultérieurement. Mais, évidemment le bailleur relèverait là aussi d’un régime de bénéfice réel au plan des bénéfices industriels et commerciaux. Exit toute application d’un régime microentreprises.

Jusqu’à maintenant, on s’est intéressé aux bailleurs directement concernés par l’application de la TVA. Il importe cependant d’aller plus loin. Il existe en effet par ailleurs des bailleurs de locaux meublés concernés par cette nouvelle jurisprudence du 5 juillet 2023 mais seulement de manière indirecte. Pour bénéficier de la réduction d’impôt Censi-Bouvard, nombre d’épargnants ont ainsi opté pour un investissement dans une résidence médicalisée, dans une résidence de retraite ou de tourisme. Les locaux sont ensuite donnés en location par bail commercial à un exploitant qui rend, lui, les services aux résidents dans des conditions para-hôtelières. Pour le bailleur, la question de la soumission des loyers à la TVA ne se pose pas. Sa location est alors en effet obligatoirement soumise à la TVA sur le fondement des dispositions de l’article 261-D-4°-c du CGI. Il n’a pas a priori à se préoccuper de la fourniture des services qui incombe évidemment à l’exploitant.

On dit a priori. Parce que la soumission de l’exploitant lui-même à la TVA dépend tout autant des dispositions du b de l’article 261-D-4° du CGI. Ainsi ce texte subordonne-t-il la soumission des loyers à la TVA à la fourniture par l’exploitant de trois des quatre services énoncés plus haut. Et si ce n’est pas le cas, cela remet en cause l’application de la TVA aux loyers portant sur la location elle-même. Alors certes, la fourniture de trois des quatre services n’est plus d’actualité avec la décision du 5 juillet 2023, on imagine néanmoins aisément la catastrophe pour le bailleur des locaux meublés si l’administration démontre que l’exploitation des locaux n’entre pas en concurrence avec le secteur hôtelier parce que les services fournis aux résidents sont très restreints pour réduire les charges financières de l’établissement. Et ce n’est pas là une hypothèse d’école lorsque l’on sait les déboires entourant l’exploitation des EPHAD par exemple.

 Dans une telle circonstance, le bailleur des locaux qui a collecté de la TVA à raison des loyers l’autorisant à imputer les TVA acquittées en amont notamment à raison de l’acquisition des locaux verra son régime TVA remis en cause parce que l’exploitant est défaillant dans la fourniture des services. A l’occasion d’un contrôle faisant suite à celui de la résidence, l’administration remettra en cause l’application de la TVA aux loyers et procédera à une rectification de la situation du bailleur en le contraignant à restituer à l’Etat l’intégralité des taxes déduites en amont. Et pour faire bonne mesure, elle refusera de lui restituer la TVA perçue en sus des loyers et reversée au Trésor. Cette taxe resterait en effet acquise au trésor sur le fondement de l’article 283-3 du CGI. Toute TVA est en effet due du seul fait de sa facturation. Dutra lex, sed lex…

Dans cette situation, prenant appui sur la jurisprudence du 5 juillet 2023, le seul moyen de défense reposerait sur la démonstration de la mise en œuvre par l’exploitant de la résidence d’une exploitation de nature à entrer en concurrence avec le secteur hôtelier. Quel que soit le nombre des services fournis, une démonstration positive suffirait en effet à consolider l’application de la TVA tant aux loyers perçus par le bailleur qu’aux recettes réalisées par l’exploitant de la résidence.

L’arrêt du 5 juillet 2023 : une sécurité pour le bailleur ?

Pour le bailleur qui assorti sa location de certains services hôteliers pour avoir la qualité s’assujetti à la TVA l’autorisant à imputer les taxes acquittées en amont, à raison de l’acquisition par exemple, l’arrêt ne peut que conforter sa situation. En effet, lors d’un contrôle fiscal, l’administration devra aller plus loin que la simple recherche de l’exécution, ou non, de trois des quatre services. La remise en cause de l’application de la TVA devra reposer sur la démonstration de l’existence d’une exploitation n’entrant pas en pleine concurrence avec le secteur hôtelier. Ce sera sans doute pour elle plus compliqué. Elle ne pourra plus se contenter de compter les services rendus pour conclure à ce qu’ils ne sont pas au nombre de trois parmi les quatre actuellement proposés par le texte. Elle devra se prononcer sur leur nature et rapporter la preuve qu’aucune concurrence n’existe avec le secteur hôtelier.

Mais ce peut être un danger pour le bailleur qui ne s’en tient pas aux stricts services incontournables et liés à la mise en œuvre d’une location meublée : l’accueil des clients et un nettoyage des locaux simplement en début et en fin de location. Tant qu’il en reste là, il semble à l’abri sauf à remettre en cause la location meublée elle-même qui, encore une fois ne se conçoit pas sans le service de ces prestations.