Plus-values immobilières. Le civil tient le fiscal en l’état une nouvelle fois, quoique…

On le sait tous, les ventes immobilières sont souvent précédées de la signature d’une promesse de vente. Pour rester dans le classique, la promesse peut être unilatérale ou synallagmatique. Le droit civil distingue parfaitement les effets juridiques de ces deux types de promesses. Seule la seconde citée, la promesse synallagmatique témoigne de l’accord sur la chose et sur le prix. Les dispositions de l’article 1583 sont très claires à ce sujet.

Elles disposent en effet que la vente :

« est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l’acheteur à l’égard du vendeur, dès qu’on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le prix payé »

L’administration peut-elle s’écarter de ce principe fondamental ? Formuler cette question fait ressurgir ici la prétendue autonomie du droit fiscal qui, dans le cas qui nous occupe, permettrait donc à l’administration de recourir à sa propre définition du transfert de propriété. Si le Professeur Cozian a pu qualifier cette idée de tarte à la crème, c’est tout simplement parce que le droit fiscal ne fait que déterminer des régimes fiscaux applicables à des opérations définies par les autres branches du droit. L’administration doit par conséquent revenir à ces définitions, particulièrement lorsqu’elles relèvent du droit civil, avant de prétendre appliquer le moindre régime fiscal à une opération.

Comme l’écrivait Demante dès 1862 (Demante : Principes de l’enregistrement, 2^ème éd. 1862, t. I n° 3, éd. Durand Librairie-Editeur),

« Il n’est pas une seule question fiscale qui ne suppose, au préalable, une question d’ordre purement civil ; car si la loi civile fixe le tarif de l’impôt et en règle la liquidation, le droit civil en détermine l’exigibilité. Dire que l’interprétation de la loi fiscale est étrangère aux principes du droit civil, c’est dire que l’on peut tirer les conséquences d’un raisonnement sans en connaître les principes ».

Ceci posé, la confrontation entre droit civil et droit fiscal n’est pas nouvelle, loin s’en faut. Dans les années récentes, elle eut son heure de gloire lorsqu’il s’est agi de déterminer si les conditions assortissant une donation ne portaient pas ombrage à la donation elle-même. Et pour en juger, le Conseil d’Etat se référa logiquement au droit civil pour appliquer correctement les dispositions fiscales (CE, 30 décembre 2011 n° 330940, « Motte Sauvaige »;- P. Fernoux et M. Iwanesko, Donation-cession : le civil tient le fiscal en l’état : Droit fiscal 2012, n° 20, pp. 23 et s.). Même assortie de conditions, une donation reste une donation en présence des trois éléments fondamentaux caractéristiques de cette opération, l’intention libérale, le dessaisissement immédiat et irrévocable et l’acceptation du bénéficiaire.

Maintenant, la matière des plus-values immobilièresest tout aussi sujette à cette même confrontation. En effet, en présence d’une promesse synallagmatique de vente, la problématique peut ressurgir sur deux plans. L’effet d’une telle promesse doit être cerné avec précision s’agissant de la détermination de la date de la cession du bien elle-même. Mais il doit l’être avec tout autant de précision lorsqu’il s’agit de fixer le point de départ du délai de détention du bien cédé pour l’application des abattements de l’article 150 VC du CGI. Voyons donc ce qu’il en est et comment le droit civil peut être prépondérant selon que les règles de droit civil heurtent, ou non, le principe d’égalité devant les charges publiques.

I.- Le droit fiscal s’impose au regard de la date de la cession d’un bien immobilier

En droit civil, sur le fondement des dispositions de l’ancien article 1179 du Code civil alors applicable, en présence d’une promesse synallagmatique de vente assortie d’une condition suspensive, le transfert de propriété est lié à la réalisation de la condition. Et, rétroactivement il est réputé remonter à la date de la signature de la promesse. C’est à cet endroit que droit civil et droit fiscal se rencontrent.

Au plan fiscal, rappelons en effet le principe fondamental posé par les dispositions de l’article 12 du CGI qui veut que l’année d’imposition correspondre nécessairement à celle de la survenance du fait générateur de l’impôt sur le revenu : la disposition du revenu. Et, à cet égard, il est clair qu’une plus-value n’est disponible qu’au cours de l’année de réalisation de la condition, celle au cours de laquelle intervient le transfert effectif de propriété constaté par l’acte authentique alors établi. La perception du prix de cession n’intervient qu’à cet instant.

Du même coup, soit la condition se réalise au cours de la même année d’imposition, soit ce n’est pas le cas.

Dans la première occurrence, droit civil et droit fiscal cohabitent parfaitement. Que l’on retienne le principe civil ou la règle fiscale l’année d’imposition reste identique. La plus-value est imposable au titre de l’année se signature de la promesse qui correspond à celle de la disposition effective du revenu.

En revanche, si un décalage dans le temps intervient de sorte que la réalisation de la condition suspensive n’intervienne qu’au cours de l’année ou des années suivant celle de la signature de la promesse, force est de constater que le droit fiscal doit alors s’écarter du droit civil. Le transfert effectif de propriété et la disposition de la plus-value intervient au moment de l’établissement de l’acte constatant la réalisation de la condition. Transposant une jurisprudence plus ancienne (CE, 4 juillet 1979, n° 1712.- Dans le même sens : CE, 19 mai 1999, n° 152269), l’article 74 SA de l’annexe II au CGI adopté en 2004 lors de la réforme du régime des plus-values immobilières est aujourd’hui sans ambiguïté à cet égard.

Il dispose ainsi :

« Toutefois, en cas de promesse synallagmatique sous condition suspensive, le transfert de propriété n’est effectif qu’à la date de l’acte constatant la réalisation de la condition »

La doctrine administrative reprend évidemment cette même formule (BOFIP-RFPI-PVI-30-10-§ 50.-12/09/2012). S’écarter de la règle fiscale aboutirait à imposer le cédant au titre d’une année, celle de la signature de la promesse, au cours de laquelle le revenu n’est pas disponible.

Maintenant doit-on dupliquer cette même analyse lorsqu’il est question de fixer la date de l’acquisition du bien pour les besoins du calcul des abattements pour durée de détention de l’article 150 VC du CGI ?

II.- Le droit civil s’impose au plan de la date de l’acquisition

Le Conseil d’Etat a récemment eu l’occasion de faire prévaloir le droit civil lorsqu’il a été question de déterminer la date de l’acquisition du bien immobilier cédé alors que celle-ci avait été précédée de la signature d’une promesse synallagmatique de vente (CE, 29 décembre 2020 n° 428306).

Les faits à juger étaient les suivants. La cession portait sur des terrains à bâtir. Or, l’acquisition initiale de ces terrains à bâtir avait donné lieu à l’établissement de plusieurs actes juridiques assez éloignés dans le temps. Ainsi, en présence de plusieurs parcelles de terrains, des promesses synallagmatiques de vente avaient été signées, selon les parcelles en cause, les 19 octobre 1998 et 18 mars 1999, sans être assorties de conditions suspensives. En revanche, l’acte authentique lui-même constatant la vente avait été établi le 23 novembre 2011.

Or, cette cession était porteuse d’une plus-value imposable au titre du régime des plus-values immobilières des particuliers. Réalisée avant l’expiration du délai de détention de quinze ans de l’article 150 VC du CGI applicable à l’époque des faits, se posait alors la question de la détermination du point de départ de ce délai. Devait-on le décompter à partir de la date de la signature des promesses de vente en 1998 et 1999 ou, au contraire en se référant à celle de l’acte authentique de 2011 constatant la vente ?

Sans qu’il faille y voir malice, l’administration estimait que seule la date de l’acte authentique devait être retenue pour les besoins de ce calcul. Sans doute ignorait-elle tout simplement le principe civil posé par les dispositions de l’article 1583 du Code civil précité. Et, dans ces conditions, pour elle, seul l’acte authentique attestait juridiquement de la vente.

Malheureusement pour elle, le cédant, épaulé par un conseil féru de droit civil pour avoir suivi les cours de l’AUREP, fit valoir, devant le juge, une analyse fondée précisément sur les dispositions de l’article 1583 du Code civil. Pour lui, la signature de la promesse témoignait de l’accord des parties sur la chose et sur le prix. La vente était donc parfaite à la date de cette signature. Le point de départ de la durée de détention devait par conséquent prendre effet à cette même date.

Dans un premier temps, cette analyse fut rejetée par la Cour administrative d’appel de Marseille. Pour elle, les actes authentiques de vente décrivaient les parcelles acquises comme appartenant aux vendeurs et stipulaient que l’acquéreur serait propriétaire du bien à compter de leur signature. La date à retenir pour le calcul du délai de détention devait par conséquent coïncider avec celle de ces actes.

Mal lui en prit. Constatant que les promesses synallagmatiques n’étaient pas assorties de conditions, le Conseil d’Etat appliqua le droit civil dans toutes ses dimensions. Le point de départ du délai de détention devait correspondre à la date de signature de celles-ci, date à laquelle les ventes étaient parfaites pour témoigner de l’accord des parties sur la chose et sur le prix. On ne peut que s’en féliciter.

On pourrait évidemment s’en tenir là. Pour autant, on ne résiste pas à la tentation de replacer ce même débat en supposant que les mêmes acquisitions aient été, cette fois, précédées d’une promesse synallagmatique assortie d’une condition suspensive réalisée au cours des années suivantes. Devrait-on alors apprécier le point de départ du délai de détention différemment en se fondant sur l’analyse développée à propos de la détermination de la date de la cession ?  En d’autres termes, pour computer la durée de détention, faudrait-il se référer à la date de la promesse ou à celle de l’acte constatant la réalisation de la condition ?

En vérité, la décision du Conseil d’Etat du 30 décembre 2020 précité incite à se montrer circonspect quant à l’application de la seconde de ces solutions. En effet, l’analyse ne nous paraît pas devoir être différente en fonction de la nature de la promesse synallagmatique. Que celle-ci soit, ou non, assortie d’une condition suspensive, la solution devrait être fondée sur le même principe, celui énoncé par l’article 1583 du Code civil : l’accord des parties sur la chose et sur le prix.

Contrairement à ce qu’il se passe pour déterminer la date d’une cession, il n’est en effet alors plus question ici de s’intéresser au fait générateur de l’impôt. Il s’agit simplement de savoir à quelle date est intervenu le transfert juridique de propriété, seul point de départ acceptable pour évaluer la durée de détention au regard des principes civils. Et, comme on l’a souligné, ce transfert est juridiquement intimement lié à l’accord sur la chose et sur le prix. La date de réalisation ultérieure de la condition doit rester étrangère à cette appréciation. Juridiquement, le cédant est bien  propriétaire à la date de signature de la promesse, fut-elle assortie d’une condition suspensive réalisée plus tardivement. Dans ces conditions, on peut légitimement penser que l’approche du juge de l’impôt ne devrait pas être différente ce dernier cas de figure. Il y va du respect du principe d’égalité devant les charges publiques. On ne peut en effet concevoir que deux personnes propriétaires au même instant juridique soient traitées différemment au plan fiscal.

La morale de l’histoire : agents des finances publiques, munissez vous d’un Code civil en toutes circonstances, cela peut toujours servir…