Dons manuels : un régime fiscal hétérogène et incertain

Ainsi, le donataire peut révéler spontanément le don dont il est gratifié à l’administration fiscale, ce qui lui permettra, le cas échéant si les conditions requises sont remplies, de bénéficier d’une exonération plafonnée au titre des dons « exceptionnels » familiaux (CGI, art. 790 G) et fera courir le délai de 15 ans de rappel fiscal à l’issue duquel il ne sera plus tenu compte du don pour liquider les droits de mutation à titre gratuit.

Si le montant du don est inférieur ou égal à 15 000 € et n’est pas exonéré, il est alors immédiatement imposé. Dans le cas contraire, le dispositif mis en place par la première loi de finances rectificative pour 2011 codifié à l’article 635 A du CGI dont la portée et nature même est incertaine et discutée en doctrine, permet au donataire d’opter pour un report de la taxation après le décès du donateur. Pour ce faire, le donataire doit souscrire un imprimé spécifique (n°2734) qui pour l’heure exclut que la formalité de révélation du don à l’administration puisse être effectuée en ligne. Lorsque le donataire opte pour ce dispositif, l’enregistrement du don n’intervient qu’une fois le donateur décédé et doit être réalisé dans un délai d’un mois à compter du décès (CGI, art 635 A a).

Dans tous les cas, quel que soit le montant du don, la taxation interviendrait si ce don qui n’aurait pas été préalablement révélé à l’administration fiscale était mentionné dans un acte soumis à enregistrement résultant par exemple d’une déclaration d’origine des deniers insérée dans un acte d’acquisition, ce qui ne serait pas le cas si l’acte en question n’était pas obligatoirement soumis à la formalité et n’était pas présenté volontairement à l’enregistrement (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10, n° 40).

Le don quel que soit son montant serait également taxé s’il faisait l’objet d’une reconnaissance judiciaire, dans le cadre d’un contentieux civil. On peut par exemple songer à un différend opposant des époux communs en biens lors de la liquidation de leur régime matrimonial, un conjoint prétendant opérer une reprise ou bénéficier d’une récompense à raison des dons qu’il aurait reçus en cours d’union.

Question n° 5 : Cette hétérogénéité dans les modalités de taxation et les différences de traitement qui en résultent sont-elles susceptibles d’être sanctionnées par le Conseil Constitutionnel ? 

Réponse : Non. Celui-ci vient précisément d’écarter un tel grief pour déclarer l’article 757 du Code Général des Impôts dans sa rédaction résultant de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 conforme à la constitution.

 Cette affaire concernait également des dons d’œuvre d’art, cette fois des tableaux que le donataire avait reçus en 1994 et 2000. Il les vendit et pour échapper à la taxe forfaitaire (V. notamment O. de SAINT CHAFFRAY, Objets d’art et de collection : enjeux juridiques et fiscaux (1ère partie) La revue fiscale du patrimoine n° 6, Juin 2021, étude 12 ;  M. Clermon, Objets d’art et de collection : enjeux juridiques et fiscaux (2e partie) La revue fiscale du patrimoine n° 7-8, Juillet 2021, étude 14), il opta pour le régime des plus-values de cessions mobilières de droit commun et souscrivit à cet fin une déclaration de plus-value (CGI, article 150 VL) en 2013.

En réponse, l’administration  fiscale  lui  adressa  une  mise  en  demeure  de souscrire des déclarations de don manuel, en application de l’article 635 A du CGI ; et ce pour chacune de ces œuvres d’art. Le requérant s’exécuta, procéda à leur enregistrement, mais en estimant que ces œuvres devaient être évaluées à un euro symbolique, puisque reçues en échange de soins qu’il avait prodigués à l’artiste.

Un mois plus tard, l’administration fiscale lui adressa une proposition de rectification par laquelle elle évalua les deux tableaux à un montant respectif de 600 001 euros et 500 001 euros, en se basant sur leur valeur au jour de leur révélation. Elle émit un avis de mise en recouvrement (AMR) des droits correspondants pour un montant total de 926 640 euros, dont 660 000 euros au titre des droits en principal, 2 640 euros au titre des intérêts de retard et 264 000 euros au titre de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du CGI pour manquement délibéré.

Le donataire a formé une réclamation qui fut rejetée puis, assigna l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris aux fins d’obtenir la décharge de cette imposition.

 Il fut débouté en première instance puis en appel (CA Paris, pôle 5, ch. 10, 15 juin 2020, n° 18/27410 : JurisData n° 2020-012332). Devant la Cour de cassation, il formula une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) libellée comme suit  : « Les dispositions de l’article 757 du Code général des impôts, en ce qu’elles assujettissent les dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure avec la prise en compte du tarif et des abattements applicables à cette même date, sont-elles contraires aux dispositions de l’article 34 de la Constitution et des articles 6, 13 et 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen car portant atteinte tant au principe de l’égalité des contribuables devant la loi qu’à celui de la sécurité juridique qu’elle doit leur garantir ? » qui fut jugée sérieuse par la Cour de cassation (C. cass Com. 12 mai 2021, n°542).

On observera que bien que le texte en cause : l’article 757 du CGI dans sa rédaction modifiée par la loi de finances rectificative pour 2011 énonce bien que les droits de donation sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure, cette dernière disposition n’était pas applicable en l’espèce. En raison du droit transitoire de cette loi (article 9 IV), et précisément pour éviter une invalidation par les Sages de la rue de Montpensier fondée sur une application rétrospective de cette règle d’assiette aux dons consentis avant son entrée en vigueur, elle ne s’applique qu’aux dons consentis à compter du 31 juillet 2011, ce qui n’était pas le cas en l’espèce. Ce point était cependant indifférent au cas présent, l’administration taxant les dons pour leur valeur à la date de leur révélation et non de leur réalisation.

Deux griefs étaient donc formés à l’encontre de ce texte résultant de l’hétérogénéité de modalités de taxation du donataire suivant le contexte dans lequel elle survient. D’une part une atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques, sur le fondement de  l’article  13  de  la  Déclaration  de  1789,  selon  lequel :  « Pour l’entretien  de  la  force  publique,  et  pour  les  dépenses  d’administration,  une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». D’autre part, une violation du principe de sécurité juridique découlant de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 énonçant que « Toute Société dans laquelle la garantie des Droits n’est pas assurée, ni la séparation des Pouvoirs déterminée, n’a point de Constitution. » qui résulterait de l’impossibilité pour le donataire de prévoir les règles de taxation susceptibles de lui être appliquées.

Ces arguments sont écartés sans ambages par le Conseil des Sages. Ce dernier rappelle en premier lieu que le Conseil constitutionnel n’a pas un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement et ne saurait rechercher si les objectifs que s’est assigné le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l’objectif visé.

Il constate ensuite que le législateur a choisi de ne soumettre leur réalisation à aucune formalité particulière et énonce de manière classique (V. notamment, Décision n° 2021-907 QPC; décision n° 2014-456 QPC du 6 mars 2015, Nextradio TV) qu’en prévoyant que, lorsqu’un don manuel est révélé à l’administration fiscale par le donataire, le fait générateur de l’imposition se situe au jour, non de sa réalisation, mais de sa révélation, le législateur s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi.

Autrement dit, le législateur pouvait sans méconnaitre sa compétence choisir de ne pas imposer l’enregistrement des dons manuels. Le critère qu’il a retenu conséquemment consistant à  fixer le fait générateur des droits de donation au jour, non de la réalisation du don, mais de sa révélation, est, selon les Sages, objectif et rationnel et en rapport avec l’objet de la loi.

Quant à la soumission des dons révélés aux mêmes règles d’imposition que les dons déclarés, enregistrés ou reconnus en justice, concernant de redevables s’étant placés dans des situations objectivement différentes, elles ne créent, par elles-mêmes, selon le Conseil Constitutionnel aucune différence de traitement entre les donataires.

Les travaux du conseil des Sages attestent que dans cette appréciation, il a été particulièrement sensible à la volonté poursuivie par le législateur d’éviter que le choix du donataire de ne pas enregistrer le don lors de la réalisation puisse lui permettre de bénéficier d’une fiscalité plus clémente. Il pourrait être répliqué qu’imposer l’enregistrement des dons et les taxer lors de leur formation (sauf pour ce que concerne l’exception des présents d’usages) serait certainement plus simple, efficace et cohérent. A cet égard la réponse apportée par le Conseil Constitutionnel est claire : il ne lui appartient de remettre en cause ce choix de politique législative.

Pour sa part, le grief d’une atteinte au principe de sécurité juridique est très brièvement écarté. Considérant certainement qu’il a suffisamment motivé sa décision au moyen des indications précédentes, le Conseil affirme seulement que le deuxième alinéa de l’article 757 du code général des impôts « ne méconnaît pas non plus les exigences découlant de l’article 16 de la Déclaration de 1789 », sans autre précision.

La messe est donc dite. Les contribuables audacieux s’étant placés dans ces situations périlleuses n’ont aucun secours à attendre du Conseil Constitutionnel et les praticiens devront durablement s’accommoder du régime fiscal complexe et insatisfaisant régissant dans notre droit interne les dons manuels.

Les seul secours subsistants pourraient venir de juridictions supranationales, et notamment d’une atteinte au principe de sécurité juridique garanti par la CEDH ; cette dernière n’étant pas tenue des mêmes réserves que notre Conseil constitutionnel à l’égard des choix de politique législative de notre législateur national…(V. également en ce sens, S. Bradburn, Révélation d’un don manuel en réponse à une demande formulée par l’administration fiscale à l’occasion d’une vérification de la situation personnelle du contribuable, Droit fiscal n° 37, 10 Septembre 2020, comm. 362, n°35 et s).

Question n° 6 : D’autres incertitudes peuvent-elles être relevées s’agissant de la taxation des dons manuels ?

Réponse : Oui 

C’est le cas de l’autre disposition contenue dans l’article 635 A du CGI et créée par la loi de finances rectificative pour 2011. Très peu utilisée et pour cause, elle permet au donataire recevant un don d’une valeur d’au moins 15 000 € qui opte en ce sens en souscrivant un imprimé spécifique (CERFA n° 2734-SD) de ne pas enregistrer immédiatement le don et de différer l’enregistrement et le règlement des droits de donation après le décès du donateur, dans un délai d’un mois à compter de celui-ci.

De nombreuses incertitudes émaillent ce dispositif tant en ce qui concerne le tarif que l’assiette de l’impôt ou encore le rappel fiscal, le législateur n’ayant pas pris le soin de préciser la nature du report résultant d’une telle option (F. Fruleux, JurisClasseur Enregistrement Traité > V° Donations, fasc. 60 : Dons manuels, n°108 et s).

L’administration aura cependant la possibilité de clarifier ses points en répondant à une question posée par un parlementaire bien connu des Aurépiens (Question écrite n° 24376 de M. Claude Malhuret publiée dans le JO Sénat du 16 septembre 2021 – page 5337 ).